價值鏈視角下中小乳制品企業質量成本管理研究

劉小禾　儀秀琴

摘 要：隨著市場競爭的加劇，加強質量成本管理是提高企業綜合競爭力的有效途徑之一。本文以價值鏈的視角為基礎，利用文獻研究法，對中小乳制品企業在質量成本方面存在的問題展開了分析。最后，利用所建立的質量成本管理體系，對質量成本進行了有效的控制，從而幫助中小乳制品企業實現降本增效，提高其核心競爭力。

關鍵詞：質量成本；價值鏈；質量成本管理體系；中小乳制品企業

一、引言

黨的十九大報告指出，我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段；黨的二十大報告指出，高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務。在當前的大環境下，國家對企業的質量提出了更高的要求，質量已經漸漸變成了企業的核心競爭力，關系到企業的長期發展。

想要提升食品的品質，就必須付出更多的人力、物力和時間。所以質量的提升往往伴隨著價格的增長，可是過高的價格不利于企業在市場競爭中發揮優勢。所以常常有人認為質量與成本之間是此消彼長的關系，但事實并非如此。質量與成本之間并非矛盾關系，若能在保障質量的同時最大限度地降低成本，找到質量與成本之間的一個平衡點，便可以實現最佳質量成本。質量成本管理旨在打造差異化戰略，讓企業在市場中提供優質的產品并以價取勝，它對企業在市場中占據主導地位、獲取競爭優勢起著至關重要的作用。

在乳制品龍頭企業壟斷的情況下，中小乳制品企業的競爭優勢微弱，如何做好質量成本管理，是中小乳制品企業生存面臨的機遇與挑戰。本文通過對中小乳制品企業現狀的研究，分析質量成本存在的問題，基于價值鏈的視角構建質量成本管理體系，幫助中小乳制品企業降低質量成本，增強核心競爭力，增強經濟效益。同時，為有相似問題的企業進行質量成本管理提供了一種可資借鑒的方法，具有一定的參考價值。

二、中小乳制品企業質量成本管理現狀及存在的問題

1.質量成本管理現狀

近年來，我國乳制品企業發展迅速，已經成為一個快速發展的熱門行業，但隨之而來的便是草原退化嚴重、飼料供給不足、奶源質量難以保證、生產成本增加等狀況，使其陷入競爭的旋渦當中，嚴重阻礙中小乳制品企業的發展。

從供應商價值鏈來看，基本上國內優質的奶源都被龍頭企業鎖定，中小乳制品企業陷入奶源爭奪之戰。由于自建牧場奶源供應量少，導致剩余部分奶源要從散戶處收購，其奶源質量良莠不齊，而且存在效率低下、物流成本高、潛在污染源多的情況，因此要付出較多的預防成本和鑒定成本。

從內部價值鏈來看，乳制品生產加工呈流水線式，環環相扣，其中某一生產工序的失誤就會造成整個流程的功虧一簣。在質量成本的核算中體現在將質量成本的數據進行統計并編制成表格，難以辨別是哪個生產工序以及哪個部門產生的質量成本，無法體現質量成本管理的成效。

從客戶價值鏈來看，即便拓展線上直播等銷售渠道，客戶群體也多數為非長期性的，難以獲得質量上的反饋。即便得到客戶反饋，也沒有歸集整理，分析損失成本的來源。

2.質量成本管理存在的問題

（1） 質量成本核算單一

中小乳制品企業尚處于發展階段，且規模有限，大部分企業僅成立了基礎部門，并沒有進行質量成本管理部門的建設，而且質量成本沒有進行有效的歸集分類，內外部損失成本只是簡單地歸集到各產成品當中，并沒有追溯內外部損失成本的根源，使質量成本并沒有很好地得到控制。另外，乳制品企業質量成本下設的二級科目是傳統質量成本法下的預防成本、鑒定成本、內部損失成本、外部損失成本，沒有設置相應的三級明細科目，由于質量成本界定不清晰，會計人員可能因主觀判斷失誤而導致錯賬。

（2） 質量成本分析不全面

中小乳制品企業在分析質量成本時，通常只分析了內部價值鏈中的質量成本，卻忽略了外部價值鏈中的質量成本。中小乳制品企業質量成本管理的重心主要在內部生產加工環節的核算與控制，而疏忽了同等重要的外部價值鏈質量成本管理。上游供應商的奶源質量直接決定了一切后續加工的基礎，從而影響產成品的質量；下游顧客的反饋間接影響著企業的質量成本，如因質量未達標造成的降價損失、退貨損失、客戶訴訟以及索賠費用，甚至產生的商譽損失等。

（3） 質量成本考核機制不健全

在乳制品生產加工的過程中，一整套流水線下來會產生質量成本損失，但無法明確界定究竟是哪個流程、哪個部門的責任，難免造成員工間互相推卸責任，原本可以避免的成本損耗就此發生。追根溯源，企業沒有形成一套規范的質量成本考核制度。質量成本管理的實施需要全體員工的共同參與，即便管理層制定了完善的質量成本管理制度，但是沒有落實到具體的行動，那么考核制度也是形同虛設。

三、價值鏈視角下乳制品企業質量成本管理體系設計

質量成本管理體系的設計是質量成本管理的基礎與前提，完善的質量成本管理體系能夠幫助企業更高效地完成降本增效。從價值鏈視角出發，通過對乳制品企業質量成本現有問題的研究，設計了一套質量成本管理體系，如圖1所示。

圖1 質量成本管理體系

1.質量成本的預測與計劃

乳制品保質期短，易變質，不易保存。其產品特性決定了乳制品企業實行預測與計劃的必要性。而且完善的質量成本管理體系離不開預測與計劃，一套成熟且與企業契合的體系一定是在反復實施的過程中不斷修訂而最終形成的。質量成本的預測與計劃不僅要覆蓋采購、生產、銷售等各個環節，還要在每個推行質量成本的部門予以實施。每個部門根據以往的歷史質量成本進行預測，編制質量成本計劃，要求目標定量、措施有力、具有可行性。另外，質量成本的計劃要具體到預防成本、鑒定成本、內部損失成本、外部損失成本分別占總質量成本的比例，以便尋求最佳質量成本，再重新預測與計劃，形成良性循環。

2.質量成本科目設置與核算

質量成本科目的設置是乳制品企業開展一切質量成本工作的前提，質量成本在某些乳制品企業僅涉及乳制品的鑒定成本，即便有些乳制品企業下設了二級科目，如預防成本、鑒定成本、內部損失成本、外部損失成本，但是大多較為寬泛，不夠具體。乳制品企業可根據自身情況，完成三級科目的設置，界定清晰的科目有利于提升工作效率，更準確地歸集成本，以便順利開展核算以及后續工作（表1）。

3.質量成本的分析與報告

質量成本分析是質量成本管理體系中至關重要的一環。

首先，將質量成本的計劃完成情況和實際情況進行橫向比對。若實際質量成本未達到制定的計劃標準，說明本期完成了計劃成本要求，反之則要將超出部分的質量成本歸集到各個部門，分析其成本損失的原因。

其次，將本期質量成本與上期質量成本進行縱向比對。如果本期質量成本超出了計劃標準，但是本期質量成本和上期相比有所下降，也說明質量管理是有成效的。

最后，判斷質量可控成本和質量不可控成本的比例，質量可控成本包括預防成本和鑒定成本，質量不可控成本包括內部損失成本與外部損失成本，兩者一般是此消彼長的關系。質量可控成本過小時，說明事前預防不到位，造成的內外部損失多；質量可控成本過大時，說明事前預防到位，但是成本過剩。根據質量成本曲線，當質量可控成本等于質量不可控成本時，此時質量成本達到一個最佳值，質量成本最小。

質量成本的最佳構成比例為：預防成本10%、鑒定成本40%、內外部損失成本50%。通過比對各項成本與最佳質量成本之間的差距，調整質量可控成本，即預防成本、鑒定成本的投入。

在完成上述分析后，將各個部門的分析進行匯總，編制質量成本報告，經企業主管審查后定期編制質量成本分析報表。

4.質量成本的控制

在進行質量成本分析與報告后，找出內外部損失產生的具體原因，從根源上進行把控。在成本控制當中，應該秉承事前控制優于事后控制的原則，從根源尋找影響質量成本費用的切入點，盡可能降低不必要的質量成本。

在供應商價值鏈的采購環節，將奶源最終產生的外部損失成本進行核算分析報告等流程后，根據最佳質量成本曲線，尋求最優的質量成本組成，將奶源供應商挑選等產生的外部預防成本以及奶源的質量鑒定成本進行調整，使供應商價值鏈產生的總質量成本最低。

在內部價值鏈和客戶價值鏈中，將生產環節造成的停工、返工、操作不當等原因產生的內部損失成本以及由于顧客不滿而導致的外在損失成本，如退貨費用，進行歸集分析整理，追根溯源，找到質量成本損失的根本原因，從而尋求質量成本的平衡點，即最佳質量成本。預防成本和鑒定成本過高，容易造成質量的過度防控；預防成本和鑒定成本偏低，會造成質量成本前期投入過低，產成品質量低下，不利于企業的口碑和競爭力，還會造成企業聲譽下降，產生隱性的成本損失。所以，最佳質量成本是企業能夠提升質量、降低成本的最優選擇。在計算出最佳質量成本后，反過來進行預防成本和鑒定成本的控制調整，實現從源頭上進行質量成本的控制管理。

5.質量成本的考核

在落實好質量成本的各項管理工作后，要對各個部門的實施情況進行考核。即便制定了質量成本的相關規定，但是員工不能有效地實施，那質量成本管理就好比一具空殼，形同虛設。所以制定成本質量考核制度是必要的，可以將質量成本的實行與工資績效掛鉤，在質量成本實施的過程中設置獎懲制度，定期對各個部門、各個工作環節的執行情況進行考察。從質量成本的理念入手，對全體員工進行質量成本知識的測試，然后深入實踐，在日常工作中，對完成指標較好的員工予以嘉獎，對完成情況不佳的員工予以警告，并進行質量成本再次培訓。

四、乳制品企業質量成本管理的保障措施

1.加強質量成本培訓與教育

質量成本管理體系的順利實施，離不開全體員工的配合參與。在管理體系實施初期，員工難免會出現質量成本意識淡薄的情況，此時加強全體員工的質量成本培訓教育是必要的。乳制品企業可以通過舉辦質量成本講座來普及相關的知識，深化員工的質量成本管理意識。開展質量成本的相關活動，讓員工在實踐中潛移默化地強化質量成本行為意識。另外，質量成本管理的實施不僅要求加強自身意識，規范自身行為，還要實行各個部門、各個流程之間的互相監督。鼓勵員工上下兩工序之間的互相檢查和橫向問責機制，將質量成本管理滲透到每個環節當中。

2.建立戰略合作伙伴關系

中小乳制品企業由于規模較小，尚未自建牧場供給奶源。若每次從不同的供應商處采購，則要付出較多的挑選優質供應商的成本，導致不必要的預防成本增加。建立與上游供應商企業的長期合作關系，不僅能從源頭上預防奶源質量良莠不齊的問題，還能在一定程度上節約預防成本與鑒定成本。此外，建立戰略合作伙伴關系可以將企業所需的奶源質量標準、供奶周期以及單次批量等告知合作供應商，使供應商在滿足中小乳制品企業要求的同時，也實現了防止奶源供給量超標而產生的成本浪費，雙方合作共贏，最大限度地降低質量成本。

3.重視顧客與市場需求

隨著生活水平的提高，大眾對乳制品口感的要求越來越高，中小乳制品企業也要迎合顧客的需求，與時俱進。如果企業質量成本管理甚好，但是生產出的產品不符合消費者的偏好，從而導致銷量低下，對于保質期短的乳制品來說也將造成巨額損失，質量成本管理則徒勞無功。所以，在產品銷售的過程中，要尤為關注并收集整理顧客的信息反饋，從而設計出迎合顧客口味需求、順應市場潮流的乳制品。

4.實現信息系統共享

質量成本的管理不僅要實現內部的信息共享，還要加強外部的信息共享。中小乳制品企業應積極與供應商和經銷商建立信息共享機制，信息系統高效快捷，避免雙方因消息滯后或信息不對稱而損失不必要的成本。首先，將以質量成本為核心的物流管理、信息流管理、資金流管理等納入信息共享系統當中，從而建立雙方的信息溝通與資源共享渠道，以便及時供給奶源，降低因供給量過多造成的奶源內部損失成本和供給不及時造成的停工損失。其次，與上游的供應商價值鏈建立信息共享，有助于企業掌握更多奶源信息，增強企業成本的競爭優勢。

5.設置激勵機制

在保證質量成本落地實施的過程中，將實施成果與工資績效掛鉤，是最有激勵作用的因素之一，可為質量成本考核制度的順利執行保駕護航。

參考文獻：

[1]李百興，魏蕊.質量成本與質量成本管理研究述評[J].國際商務財會，2023（6）：29-33.

[2]周磊.檢測服務企業質量成本管理應用研究[J].企業改革與管理，2022（24）：18-20.

[3]鄧搌鵬.破解制造業企業質量成本管控困局[J].中國商界，2022（12）：90-93.

[4]朱霖昊，亓曉云，王愛華.食品制造企業質量成本管理初探[J].商業會計，2015（6）：80-82.

[5]王玨，王明麗.價值鏈視角下制造企業質量成本評價模型構建[J].財會通訊，2017（23）：80-82.

作者簡介：劉小禾（1999.02— ），女，漢族，黑龍江綏化人，黑龍江八一農墾大學，碩士研究生在讀，研究方向：管理會計理論與實務；通訊作者：儀秀琴（1968.10— ），女，漢族，山東高密人，博士，教授，研究方向：管理會計理論與實務。