制造業產業鏈稅收與稅源背離問題研究
——以汽車產業鏈為例

◎文/汽車產業財源分析與產業發展課題組

汽車產業是制造業非常重要的組成部分， 是推動我國由“制造大國”向“制造強國”轉變的重要力量。 我國汽車產業產業鏈條長、關聯度高、就業面廣、消費拉動作用大，已經形成種類齊全、配套完整的產業體系，但由于現行財稅體制和地區經濟發展水平差異等原因， 我國汽車產業鏈存在著稅收與稅源背離的問題。 因此，在經濟高質量發展的背景下， 本文測算分析了汽車產業鏈的稅收與稅源背離的情況， 并根據數據分析結論提出相關政策建議，以期推動經濟高質量發展，從而為稅源增長提供穩定的環境。

一、數據選取與測量方法

本文擬在現有研究以GDP為稅源進行測算的基礎上進行延伸，從汽車行業的角度進行測算，采用企業提供的生產總值來衡量其經濟貢獻。 參考彭紹兵（2014）的做法，利用企業數據采取簡化的近似算法，即企業生產總值等于當期銷售收入加庫存商品期末余額減庫存商品期初余額。

本文參考謝易和（2021）的測算方法，用稅收與稅源離散度來表示稅收離散系數與經濟離散系數之間的差距，衡量稅收與稅源總體背離程度的大小。 離散系數計算公式為某組數據的標準差除以該組數據的平均值， 反映的是該組數據的離散程度，對于本文來說，稅收離散系數即為汽車產業鏈某環節的稅收數據的標準差除以該環節稅收數據的平均值， 經濟離散系數即為汽車產業鏈某環節的經濟數據的標準差除以該環節經濟數據的平均值。具體計算公式如下：

由（1）式可知，Bij表示汽車產業鏈j 環節在i 年份的稅收與稅源離散度，CVTij和CVGij分別表示汽車產業鏈j環節在i 年份的稅收離散系數和經濟離散系數。理論上來說，等量的經濟量提供相同的稅源，產生相等的稅收量，經濟量與稅收之間存在著確定的線性數量關系， 兩者離散系數應該相等，不一致時表明存在稅收與稅源背離，離散系數差距越大，總體背離程度越明顯。

本文參考曾祥炎（2023）的測算方法，采用稅收與經濟體量比例差異法測算稅收與稅源的背離情況。 具體計算公式如下：

由（2）式可知，TSDij反映了在i 年份產業鏈j 環節稅收與稅源背離度，Tij為產業鏈j 環節在i 年份的稅收貢獻，Gij為產業鏈j 環節在i 年份的經濟貢獻。如果TSDij正好等于零，則表明稅收稅源具有一致性，未發生稅收稅源的背離現象，屬于最理想的狀態。 如果TSDij數值為負數，則說明該環節發生了稅收流出的現象，|TSDij|越大，則越表明該環節損失的本該屬于該環節的部分稅收越多， 如果TSDij為正數， 則說明該環節出現了稅收流入現象，TSDij越大則表明了該環節獲得了本不屬于該環節的部分稅收越多。

二、我國汽車產業鏈稅收現狀分析

（一）我國汽車產業宏觀稅收收入分析

從表1 和圖1 中可以看出，2011—2021 年我國汽車產業的稅收收入保持著穩步上升的趨勢， 年均增長率為4.82%。 2011 年我國汽車產業全部稅收收入為27，093，370 萬元，2017 年增長到47，539，779 萬元，年均增長率為12.58%，增速較快。 從2018 年開始其全部稅收基本保持穩定，甚至出現小幅度的下降，這是因為自2018年我國開始實行減稅降費政策， 一定程度上影響了汽車產業的稅收。

圖1 我國汽車產業宏觀稅收收入（萬元）

表1 我國汽車產業宏觀稅收收入 單位：萬元

我國汽車產業增值稅、 消費稅增長趨勢和全部稅收的增長趨勢基本上相同， 在2017 年后略有小幅度下滑，主要是受到了減稅降費政策的影響。 2011—2021 年汽車產業的企業所得稅呈現先增后降的趨勢， 但整體基本保持平穩，峰值點出現在2018 年，自2018 年之后企業所得稅收入下降，其中并未像增值稅和消費稅一樣在2017 年出現拐點， 這可能是因為減稅降費政策主要是針對高新技術產業，而汽車產業不屬于高新技術產業，因此影響較小。 2019 年汽車產業企業所得稅收入下降是受宏觀經濟波動影響，汽車銷量下降，進而影響了計稅基礎，導致所得稅下降。

我國汽車產業的企業所得稅可細分為內資企業繳納的企業所得稅和外資企業繳納的企業所得稅， 在對其進行橫向比較時發現， 外資企業繳納的企業所得稅一直高于內資企業繳納的企業所得稅數倍， 表明我國國內汽車市場銷售主體還是外資企業， 其銷售利潤大量流入外方企業，我國內資企業的品牌建設仍需努力。

（二）我國汽車產業微觀稅收貢獻分析

本文參考胡奕明和買買提依明·祖農（2013）的方法，采用企業當期繳納的全部稅額減去收到的稅費返還作為反映稅收貢獻的指標。

首先，從縱向比較進行分析，從表2 和圖2 中可以看出，2016—2022 年我國汽車產業稅收貢獻整體上呈現出波動下降的態勢，在2017 年出現第一個峰值點，在2021年出現第二個峰值點。 對于第一個峰值點來說，這是因為受到我國減稅降費政策的影響，我國在2018 年進一步實施大規模的減稅降費政策， 降低企業稅負， 釋放企業活力，在一定程度上也影響了我國汽車產業的稅收。2019 年遭遇突發應急事件后我國汽車企業也受到影響， 進一步降低了汽車產業的稅收貢獻， 并且隨著突發應急事件的反復，其稅收貢獻也在反復波動，并在2021 年出現第二個峰值點。

圖2 我國汽車產業微觀稅收貢獻（萬元）

表2 我國汽車產業微觀稅收貢獻 單位：萬元

其次，從橫向比較進行分析，從汽車產業上中下游稅收貢獻的占比可以看出， 汽車中游產業占比最高， 達到60%以上。 從中也可以分析出，汽車中游產業即汽車整車制造，無疑在汽車產業鏈中占據核心位置，是產業鏈中的“鏈主”，其在整個汽車產業鏈中獲取了大量的利潤。

三、我國汽車產業鏈稅收與稅源背離程度的測度分析

（一）根據離散度分析

從表3 可知，2017—2022 年我國汽車產業各鏈條稅收稅源存在不同程度的背離。 我國汽車產業全產業鏈的離散程度為0.319，上游產業鏈離散程度為0.2437，中游產業鏈離散程度為0.3095， 下游產業鏈離散程度為0.2696。其中，中游產業鏈的背離程度最大，中游產業是汽車產業鏈中的核心環節， 相應的產出附加值和經濟含稅量更高，容易導致強者更強的局面，尤其是整車制造業企業多是以總分機構經營模式為主， 其總分機構經營模式為主的企業匯總（合并）納稅，給企業總部機構所在地帶來大量的稅收流入，導致汽車產業鏈中游背離程度最大。

表3 汽車產業稅收稅源離散度

（二）根據背離度分析

根據公式（2）對汽車產業2017—2022 年的數據進行測算分析，按照產業鏈條分為上游、中游、下游三個環節。

2017—2022 年分產業鏈稅收與稅源背離度如表4 顯示，從背離度看，近年來汽車產業鏈上中下游稅收與稅源背離度都有逐漸擴大的趨勢。 其中，上游和中游產業鏈稅收與稅源背離為負，下游產業鏈稅收與稅源背離為正，汽車產業鏈稅收流入流出情況存在差異， 流入程度高的產業鏈環節主要集中在下游，2022 年汽車產業鏈下游環節流入程度為0.4971， 這是由屬于流出情況的上游和下游“貢獻”而來的，但細分上游和中游，產業鏈中游背離程度更高。

表4 汽車產業稅收與稅源背離度

增值稅作為我國的一大稅種， 在我國稅收結構中居于主體地位。 2017—2022 年汽車產業增值稅數據來源于國泰安數據庫，是按照企業實繳教育費附加倒推所得的，將計算出的增值稅作為上述公式（2）中的，按照公式（2）代入增值稅來計算增值稅的稅收與稅源背離度。

從表5 增值稅與稅源背離度的測算中可以看出，汽車產業鏈上游和下游的增值稅與稅源的背離度均為負值，中游的增值稅與稅源的背離度為正值，說明增值稅主要流入汽車產業鏈的中游環節， 上游和下游為增值稅流出環節，增值稅外流現象較為嚴重。

表5 汽車產業增值稅與稅源背離度

2017—2022 年汽車產業企業所得稅數據來源于國泰安數據庫，將企業所得稅作為上述公式（2）中的，按照公式（2）代入企業所得稅來計算企業所得稅的稅收與稅源背離程度。

從表6 可以看出， 汽車產業鏈下游環節企業所得稅處于絕對的流出環節。 2017—2022 年企業所得稅與稅源的背離度均為負值， 而汽車產業鏈上游環節2019 年、2020 年、2022 年背離度為負值， 中游環節背離度2018年、2021 年為負值，說明企業所得稅導致稅源流失較為嚴重，整體稅源背離的現象不容樂觀，主要還是因為在總部經濟模式下，企業必須統一匯總納稅，但是總部集團所在地與各分公司所在地不一致， 這樣就會使得大部分分公司所在地無法獲得在當地開展經濟活動所產生的的企業所得稅收入。 汽車產業企業所得稅稅源背離程度存在著較大的差異，比起總體稅收與稅源背離相對而言更為嚴重。

表6 汽車產業企業所得稅與稅源背離度

四、我國汽車產業鏈稅收與稅源背離的原因

（一）增值稅稅制設計不合理引發的稅收與稅源背離

汽車產業鏈上游的鋼鐵、 塑料制造和零部件制造為中游的整車制造提供了必不可少的原材料， 在汽車產業鏈上游原材料和零部件制造中， 企業投入了大量的人力和物力，創造了大量的稅源。 但是，因為增值稅的轉嫁性只留下了很小一部分稅收在該環節， 原屬于上游環節的大量稅收流向了汽車產業的中游環節， 中游環節得到了超過其自身環節價值增值產生的稅收。 通過測算可以看出，中游環節的稅收要大于其自身環節所創造的稅源，稅收與稅源背離為正值， 所以說增值稅的轉嫁性是導致稅收與稅源背離的一個最主要原因。

（二）匯總納稅引發的稅收與稅源背離

企業匯總納稅是造成我國稅收與稅源背離現象的重要原因。 從理論上來說，企業所得稅是按一定的比例分配給各個分支機構，然后由分支機構自己繳納。 但是，在實際操作中，由于分散到各地，實施起來執行難度大，造成了從分公司所在地到總公司的不當劃轉， 稅收與稅源背離，分公司雖然創造了稅源，但是其所在地卻無法獲得相應的稅收。 由于分支機構地區與總機構地區具有便利的制度通路，因此極易引起以稅收收益為導向的稅基遷移，造成稅收與稅源背離， 扭曲市場對資源的配置效應和所得稅對收入的再分配效應，擾亂公平有序的稅收秩序。

（三）資源型初級產品定價引發的稅收與稅源背離

目前， 我國某些資源型初級產品的定價機制尚未完全市場化。 對于汽車產業來說， 汽車產業上游所涉及的鋼、鐵、鋁等金屬礦產資源和能源資源的價格實施政府定價制度。 然而，當資源型商品直接進入市場或通過加工進入市場時，其價格就會出現巨大的波動，其銷售價格可能比國家規定的高出數倍到數十倍， 從而導致一些原本屬于資源型初級產品生產企業的稅收都流向了生產制造企業，導致資源型初級產品的政府定價和市場價格的偏離，造成了稅收與稅源背離。

五、政策建議

（一）完善增值稅稅制設計

從產業鏈上下游企業的稅負差異等方面來看， 簡并增值稅稅率、 征收率有利于減輕我國稅收分配不均的現象，推動產業合理分工與轉型升級。 在下一階段的增值稅立法改革中，建議在不改變稅收總規模的前提下，適度下調稅率并廢除征收率。 在計算稅負、確定稅率和適用范圍的過程中， 可以充分運用在稅收管理方面所搜集和積累的數據， 利用成熟技術和模型對不同的稅率方案進行計算和分析，并對各個國家的增值稅制度的經驗進行總結，對稅率的適用范圍進行科學的實證分析。 另外，為了使增值稅的作用得到最大程度的發揮， 降低稅務機關和納稅人在應稅項目適用稅率上的困難， 應當嚴格控制和明確適用低稅率的范圍。

（二）健全企業所得稅收入歸屬機制

對集團公司內部業務收入的分配及內部損益抵銷的確認，應當進一步細化。 對收入確認條件的細化，可以從根源上對歸屬于各地分支機構的收益進行明確， 事先就處理原則達成一致， 防止各分支機構在相同的經濟業務中出現分歧和沖突， 并且還可以降低由于收入核算和劃分造成的誤差。 而對內部損益抵銷確認的規定進行細化，可以更好地對分支機構間的交易進行監管， 避免各個分支機構之間因為隨意結轉抵消損益而產生的風險， 將各個分支機構的稅負和稅源的比重維持在一個合理的區間，減少企業所得稅與稅源背離引起的差異，同時也能有效地解決由匯總納稅引起的跨地區稅收與稅源背離。

（三）改革資源型初級產品定價機制

建議適當提高資源產品相關稅種稅率，提高當地政府的生態補償所需財力， 調整資源類產業過時的稅收政策。資源開采必然對生態環境造成影響，生態環境修復需要投入大量資金，需要地方政府有足夠的財力。 此外，還可以要求在資源輸出地建立一個銷售結算中心， 這樣可以加強對資源地的稅源監測和稅收征管，防止稅收流失。 在此基礎上，建立一個全國性的稅收平衡機制，盡量使各個區域之間的公共物品供給和消費大體匹配， 從而達到帕累托改進。