不規(guī)范開具使用發(fā)票的刑事風險

公司企業(yè)在經(jīng)營過程中會涉及稅款繳納，如發(fā)生貨物流轉(zhuǎn)（或提供服務(wù)）、成本支出以及營業(yè)額增加等。國家層面營改增、各地稅收政策的差異等，在一定程度上造成企業(yè)的實際稅負差異。一些公司企業(yè)為獲取更大的利益，不規(guī)范開具使用發(fā)票，可能涉嫌發(fā)票犯罪。

在諸多票據(jù)類犯罪中，虛開增值稅專用發(fā)票罪已經(jīng)是涉稅案件中比例最高，也是企業(yè)家犯罪中比例最高的罪名。實踐中涉案金額巨大的發(fā)票犯罪，絕大多數(shù)也是增值稅專用發(fā)票犯罪。

虛開增值稅專用發(fā)票罪，根據(jù)我國刑法第二百零五條規(guī)定，是指在無實際經(jīng)營業(yè)務(wù)的情況下，利用虛開的增值稅專用發(fā)票用于認證抵扣，騙取國家稅款的行為。根據(jù)1996年《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》規(guī)定，沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票等行為，均屬于本罪中“虛開”的典型行為模式。

嚴格來說，行為人故意不如實、規(guī)范開具增值稅專用發(fā)票的行為一經(jīng)完成，即對國家增值稅專用發(fā)票管理制度造成了實際侵害，符合一定數(shù)額、情節(jié)，就觸犯本罪。

司法實踐中還存在大量不以偷騙稅款為目的“虛開”的情況，許多企業(yè)或是用于自我包裝、虛增業(yè)績以融資貸款、促成交易，或是出于掛靠、無法開票等原因虛開增值稅專用發(fā)票。這些情形，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

20HZhlPGXIf0RszFbLzLbh6aq2ZO5QiEEXTYqil47Jmiw=18年，最高人民法院發(fā)布一起人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益的典型案例。在該起案件中，被告人張某強與他人合伙成立個體企業(yè)某龍骨廠，張某強負責生產(chǎn)經(jīng)營活動。因某龍骨廠系小規(guī)模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，張某強遂以他人開辦的X公司名義對外簽訂銷售合同。2006年至2007年間，張某強先后與6家公司簽訂輕鋼龍骨銷售合同，購貨單位均將貨款匯入X公司賬戶，X公司并為上述6家公司開具增值稅專用發(fā)票共計53張，價稅合計4457701.36元，稅額647700.18元。基于以上事實，某市人民檢察院指控被告人張某強犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。

該市人民法院一審認定被告人張某強構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑以下判處張某強有期徒刑三年，緩刑五年，后該市人民法院依法逐級報請最高人民法院核準。

最高人民法院經(jīng)復核認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。據(jù)此，最高人民法院裁定不核準并撤銷該市人民法院一審刑事判決，將本案發(fā)回重審。該案經(jīng)該市人民法院重審后，依法宣告張某強無罪。

這一典型案例對虛開增值稅專用發(fā)票罪的裁判觀念，確立了將“具有騙取國家稅款的目的，造成國家稅款損失”作為認定本罪核心要素，客觀上的稅款損失應(yīng)當成為區(qū)分罪與非罪的界限。從這一理念出發(fā)，在虛開專票的案件中，至少有以下三類情況不認定虛開增值稅專用發(fā)票罪：

一是本身存在真實交易，虛開行為沒有給國家稅收造成損失的情況。上文中提到的經(jīng)典案例即是此類。實踐中，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票，或是行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，只要行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失，一般不會以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

二是非基于騙稅目的虛開，或者虛開的專票沒有用于抵稅。較為常見的如基于貸款、融資等目的，為虛增營業(yè)額或制造企業(yè)虛假繁榮實施的相互“對開”或“環(huán)開”，主觀上不具備偷逃、騙取稅款目的，因此不將其作為犯罪處理。

在2020年《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》中，要求檢察機關(guān)在辦理企業(yè)涉稅案件時，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰。

三是因為沒有增值項而不需要繳稅。這類情況與前述“環(huán)開”“對開”的情況相似，根本邏輯在于，如果沒有實際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)和商品增值，那么增值稅繳納的基礎(chǔ)事實就不存在，這種情況下的虛開專票不會造成國家稅收損失，可不認為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事立案追訴標準經(jīng)歷了數(shù)次調(diào)整，從最初的“虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5000元以上”調(diào)整到現(xiàn)在的“虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上”。虛開的稅款數(shù)額達到五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額較大”，對應(yīng)三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額達到二百五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額巨大”，對應(yīng)十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

盡管相比于早期，入罪金額已經(jīng)提高了10倍，但在如今的環(huán)境下卻仍然稱不上是一個較高的入罪門檻。通過對公開裁判文書和檢察文書統(tǒng)計不難發(fā)現(xiàn)，實踐中很多涉案金額遠超入罪標準，甚至接近“數(shù)額較大”標準的案件也能獲得不起訴的處理，這一方面是由于《“六穩(wěn)”“六保”意見》保企業(yè)、穩(wěn)就業(yè)政策和檢察機關(guān)“少捕慎訴”司法理念的有效落實，另一方面也是因為補繳稅款，挽回國家稅款損失的補救行為在本罪的罪責評價體系中起到了舉足輕重的作用。無論是在爭取嫌疑人的不起訴還是在幫助被告人減輕罪責的刑事辯護工作中，全額補繳稅款，接受稅務(wù)機關(guān)的處罰，繳納滯納金和罰金都是虛開增值稅專用發(fā)票罪中有力的辯護理由。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合認罪認罰或者自首等其他從輕情節(jié)，才使一些達到了入罪標準的案件產(chǎn)生不起訴的可能。

需要說明的是，我國涉稅犯罪已經(jīng)建立起一個相對完備的刑事制裁體系，單純的虛開或者買賣發(fā)票的行為同樣可能產(chǎn)生刑事風險，例如非法買賣增值稅專用發(fā)票可能構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪或非法購買增值稅專用發(fā)票罪；偽造或者買賣偽造的增值稅專用發(fā)票可能構(gòu)成偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪；明知是偽造的發(fā)票而持有，數(shù)量較大的可能構(gòu)成持有偽造的發(fā)票罪；使用欺騙手段騙取增值稅專用發(fā)票可能構(gòu)成詐騙罪等。

可見，涉稅犯罪的罪名較多，且入罪門檻較低，一般涉稅違法行為容易演變成涉稅犯罪。一些行業(yè)“潛規(guī)則”恰恰就是踩在涉稅犯罪的紅線之上。企業(yè)在日常經(jīng)營中，應(yīng)當規(guī)范企業(yè)財務(wù)稅務(wù)賬目，保存好每一筆交易真實發(fā)生的全套資料，做到資金流、貨物流和發(fā)票流的“三流一致”。必要時也可以咨詢稅務(wù)以及法律專業(yè)人士，避免不規(guī)范的避稅行為帶來刑事風險。