政府部門財務報告審計實施機制構建：一個分析框架

【摘要】由于公共部門內部控制有效性不足， 政府部門財務報告（簡稱“財報”）審計一旦實施， 審計機關將面臨棘手的背書風險。為化解此風險， 本文構建了一個授權承辦的實施機制：在審計機關授權和監督下， 內審機構承辦現場審計工作， 隨后內部審計協會組織專家對現場審計工作底稿的結論進行評議和標準完善， 并向審計機關提供有證明效力的復核報告。本文分析了構建該機制的必要性， 解釋了制度依據和質量治理策略， 并運用經濟治理理論， 重點闡釋了內部審計協會主導質量治理體系的內在邏輯。該機制能改善標準執行和標準定制， 從而促進審計機關對內部審計、 公共部門的監督， 有效降低審計機關的背書風險。

【關鍵詞】政府部門財報審計；內部審計；外部審計；經濟治理理論

【中圖分類號】F239" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）08-0073-7

一、 引言

建立健全政府財報審計是國務院提出的一項明確要求①。自2020年審計署出臺《政府財務報告審計辦法（試行）》以來， 現有制度僅提供了審計目標、 計劃、 內容、 報告和結果運用的原則性規范（張琦等，2022）， 至今沒有明確具體審計事項的操作方案（陳平澤，2023）， 迄今也沒有一份財報、 審計報告公之于眾（李志堅和耿建新，2022）。

政府部門財報審計是政府綜合財報審計的合并基礎。政府部門財報審計一旦實施， 以下問題必將導致審計對象不完整， 如： 公共部門資產管理不實、 債務規模不清、 會計控制薄弱影響了財報可靠性（鄭方方，2021）； 事業單位內部控制意識不強， 且缺失業務與財務融合的控制體系（唐金金，2021）； 審計對象僅限于會計核算系統內容（陳澤平，2023）。進一步而言， 審計機關將面臨棘手的背書風險。其一， 屬于鑒證必要條件缺失造成的審計風險。審計目標定位鑒證（謝志華，2021）， 表明審計將為政府部門財報提供背書， 而被審計單位的內部控制有效， 不僅早已是審計鑒證的一項前提假設（莫茨和夏拉夫，1961）， 當前也是審計界公認的防范財報重大錯誤和舞弊的第一道防線及保證財報真實、 完整的內在機制。其二， 屬于技術受限的風險。外部審計不具備事前、 事中監督條件， 若公共部門內部控制存在重大缺陷， 外部審計所采用的事后檢查技術較難獲取可靠、 連貫的證據。再者， 經驗數據②顯示， 審計機關對完善被審計單位內部控制的作用有限（褚劍和張云清，2018）， 可能不能改善， 甚至會降低被審計單位內部控制質量（張曾蓮和劉一婷，2019）。或許， 這意味著審計機關陷入上述背書風險的窘境會在較長一段時間內難以改觀？可以從化解這類棘手風險的需求出發， 探討下富有建設性的解決方案。

在探索和實踐中國特色審計合力監督機制的時代背景下， 本文基于《內部審計工作規定》（審計署， 2018）對內部審計明確的職責， 經研讀內部審計工作與財報質量顯著相關的研究成果③， 以及審計機關深度利用內部審計工作的文獻④， 提出政府部門財報審計實施的一個設想， 即： 在審計機關授權和監督下， 內審機構承辦具體審計事項（為方便行文， 簡稱“授權承辦”）。文中對內部審計主體做了必要區分， 分別是公共部門內審機構和內部審計協會， 其各自承辦的具體事項在第三部分進行深入探討。

二、 高審計質量目標下實行授權承辦的必要性

政府部門財報審計是一個還未實施的新事物， 在高審計質量而非審計質量層面討論其必要性， 主要出于兩點原因： 第一， 有助于說明重要作用； 第二， 高審計質量的衡量維度（Defond和Zhang，2014）除了審計工作質量， 還有財報質量。

對實行授權承辦必要性的探討， 將從提高財報質量、 實現高質量審計和審計資源共享三個方面， 圍繞實現政府部門財報的高審計質量， 闡釋內部審計工作的不可或缺性， 以此表明： 唯有實行授權承辦， 才能在會計信息質量建設層面， 使審計機關、 內部審計和公共部門形成一個聯動結構， 從而發揮內部審計的聯結作用， 建設性地改善財報質量和審計工作質量。

（一） 提高政府部門財報質量的實然性選擇

公共屬性給政府部門財報編制帶來了錯綜復雜的現實問題。（1）權責發生制將催生會計數字操作， 關于存續期長又較難確定預期收益的公共設施的計價， 會計準則也缺乏明確標準。（2）會計政策的可選擇性過大。執行公共政策是一個選擇的過程， 地方從中央發布的五年規劃出發， 會在多個具體目標中做出選擇。地方政府及其公共部門行為主體的執行策略創新、 選擇偏好差異， 導致公共事務執行流程的差異， 進而造成會計政策選擇差異（劉子怡，2017）。即使是高校的成本核算， 其間接費用的分攤標準也存在多種選擇， 如學生數、 學分數、 上課日數、 上課時數等。（3）財務會計的動力系統重建是一項復雜工程。公共部門是真正的財報主體， 會計只是主體執行系統中的一個子系統。按照財務會計的運行環境要求， 主體要對整個執行系統進行流程再造， 最為復雜的是業務子系統運作的調整。主要原因在于， 公共事務運作的調整可能會產生重要的經濟后果和社會后果。由于業務子系統未調整到位， 不少公共部門還在使用《行政單位財務規則》和《事業單位財務規則》這些預算會計管理體制（凌華和張云清， 2019）， 公共部門內設機構的“信息孤島”現象較普遍。（4）財務會計準則設計與執行的難題多。執行上： 核算模式雖已從預算會計制度過渡到預算會計和財務會計“雙體系”模式， 但記賬體系仍以預算會計為主； 執行時間不滿三年， 存在資產管理不實、 債務規模不清問題（鄭方方，2021）。盛中民等（2019）認為， 高校存在合并報表編制、 會計核算要素重構、 教育成本核算三大難題。

解決上述現實問題是一項系統性工程。換言之， 針對具體問題的、 孤立的建議， 較難建設性地提高財報質量。然而， 外部審計的運行機制和時間限制， 使其無法綜合考慮組織治理目標、 政策設計理念、 管理原則、 組織文化， 從而提出建設性的問題解決方案。王美英和孫旭（2018）發現， 國家審計提出整改問題、 意見和措施后， “距離困境”往往導致相關意見和措施執行不到位。不僅如此， 外部審計在其忙季可能還會因不同項目的時間沖突， 而對某個項目未能勤勉盡職。

相反， 內部審計可以借助政府部門財報審計的強制性， 通過將《內部審計準則》的信息系統審計和績效審計程序融入政府部門財報審計， 從兩個方向改善會計信息質量。從下至上， 內部審計可以推動執行系統的重建。例如， 通過策劃季度、 半年度連續審計活動， 可以推動執行系統（包括會計機構和業務機構）轉變拖延、 觀望態度， 共同商議搭建“業財合一”信息平臺； 從上向下， 內部審計協調治理層和執行層兩方的利益訴求， 找到解決制度缺陷問題的協同方案， 盡可能減少會計政策選擇性差異。

（二） 實現高質量審計的應然性選擇

高質量審計工作涉及因素較多， 而風險導向審計技術和高審計質量目標應該屬于其中的核心要素。

現代審計普遍運用風險導向審計技術， 其風險模型是： 審計風險=重大錯報風險×檢查風險。其中， 重大錯報風險包括兩個層次， 一是會計報表整體層次， 二是交易類別、 賬戶余額、 披露和相關陳述層次。第一層次風險通常與被審計單位的控制環境和其他環境因素相關， 第二層次風險又被細分為被審計單位的固有風險和經營管理控制風險。由此推斷， 被審計單位整體的內部控制質量會對風險導向審計技術運用效果產生重要影響。

被審計單位整體的內部控制質量應該是實現高審計質量目標的一個決定性因素。房巧玲和田世寧（2018）認為， 應該將內部控制納入政府財報審計內容。此外， 理論上， 高審計質量目標會關注高質量財報的影響， 高質量財報取決于財報控制系統和被審計單位內部特征（Defond和Zhang，2014）。

如前所述， 目前的內部控制質量與財務會計運行環境的要求之間存在較大差距。公共部門普遍使用預算會計的財務管理體制（凌華和張云清，2019）， 資產管理不實、 債務規模不清問題未得到解決（鄭方方，2021）， 業務和財務融合的控制體系缺失（唐金金，2021）。

而外部審計在改善內部控制質量方面的表現難盡人意。一組經驗數據顯示， 國家審計對央企控股上市公司內部控制制度的建立健全作用有限， 僅在審計后一年內改善了控制環境， 對其他要素作用不明顯（褚劍和方軍雄，2018）。另一組經驗數據顯示， 國家審計未能改善央企控股上市公司內部控制制度設計及其運行， 相反審計后的內部控制有效性可能會降低（張曾蓮和劉一婷， 2019）。上述上市公司按照規定應設立了內部審計機構， 也應接受了注冊會計師審計。據此， 這兩組數據也從側面反映出， 內部審計與外部審計在改善內部控制質量方面的配合效果不明顯， 注冊會計師審計在改善內部控制制度設計和運行方面的作用也不明顯。

相反， 內審機構承接政府部門財報審計， 可以促進被審計單位改善內部控制。一是有助于完善內部控制缺陷認定， 這是因為《內部審計準則》所指內部控制審計未基于對財報的影響， 所以， 通過實施政府部門財報審計， 應當有助于《內部審計準則》完善內部控制缺陷認定標準。二是政府部門財報審計能夠使其內部控制審計常態化， 這是因為多數內部審計從所在單位的需要出發， 選擇性地安排其職責范圍內的審計業務， 審計成果往往以經濟責任審計為主， 有些公共部門甚至還未開展內部控制審計。

（三） 公共部門實現審計資源共享的最優選擇

根據有關規定， 負責公共部門審計監督的機構有國家審計和內部審計。雖然在審計署統一部署下， 國家審計和內部審計建立了聯合監督的制度體系， 但是現實中國家審計和內部審計的聯動程度與制度所規定的廣度和深度存在較大差距。時現（2019）認為， 其主要原因是缺乏有效實施機制。政府部門財報審計是所有公共部門每年接受的法定審計， 并且與內部審計多項職責緊密聯系， 可以說， 其比國家審計所執行的其他審計業務更適合建立實施合作機制。

同時， 授權承辦可以減少國家審計和內部審計的屬性差異， 從而改善審計監督機構間的合作。內部審計職責范圍內的審計報告僅供內部使用而不具有公共性， 這導致內部審計的公共屬性明顯不及國家審計。屬性差異削弱了內部審計和國家審計的同源性， 一定程度上造成內部審計對國家審計的敷衍應付。而政府部門財報審計報告作為公共物品⑤， 授權承辦將提高內部審計的公共屬性， 從而減少其與國家審計的屬性差異。

三、 制度背景和多次重復博弈的質量治理策略

高審計質量目標主導下聯動結構的形成， 在理論上意味著： 將內部審計對公共部門的事前、 事中和事后監督， “融入”屬于事后審計的政府財報審計， 從而使內部審計在對公共部門進行全面、 全程監督和完善內部控制制度建設的過程中， 獲取與財報相關的連貫、 適當和充分的審計證據， 進而化解公共部門內部控制缺乏有效性給審計機關帶來的背書風險。同時， 從實踐的角度， “融入”的達成又取決于制度環境， 且即使實現高審計質量目標， 也還需針對相應風險探討出可行的應對策略。

（一） 制度背景分析

1. 制度依據。在我國， 內部審計和審計機關的關系極為特殊。制度變遷表明， 內部審計曾經與審計機關同源， 可以看作是審計機關機構改革的產物。最新《審計法》（2022）、 《內部審計工作規定》為審計機關對內部審計的業務指導和監督職責提供了法律法規支撐。在實施層面， 《關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》（審計署，2018）明確規定了指導與監督的途徑和具體方式。據悉， 審計署在新的《內部審計工作規定》發布后， 允許國家審計機關向內部審計協會購買服務； 2021年， 湖北省委審計委員會辦公室允許審計機關有條件地采信內部審計工作成果。

2. 制度規定和聯動的合理性。現行制度將內部審計主體細分為內部審計協會和內審機構兩個主體， 并且對兩者的性質、 職責、 要求界定截然不同。

在我國， 內部審計協會是經民政部門批準的專業性社會組織， 主要成員是內部審計領域的專業人士、 政府部門和企事業單位。內部審計準則制定權， 歸屬于中國內部審計協會。實踐中， 依照現行《內部審計工作規定》和《關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》， 內部審計協會在審計機關推動下， 將從三個具體方向（對內部審計質量的外部評估和評價指標體系的完善、專業培訓、科研活動）發揮指導和監督作用。學術上， 時現（2019）引入耦合理論， 構建了審計機關、 內部審計協會和內審機構的聯動機制， 提出審計機關將指導內部審計業務的部分職能委托內部審計協會完成。可見， 實務界和學術界至少達成了兩點共識， 即： 審計機關對內部審計協會授權， 是內部審計協會發展的一個關鍵性因素； 內部審計協會對專家資源的組織和使用， 有助于業務指導。這意味著， 審計機關對內部審計協會的適當授權， 有助于發揮專家作用， 從而不斷完善財報審計的業務標準。

內審機構是單位的一個內設機構。依照現行《內部審計工作規定》， 內審機構例行工作是對所在單位的內部控制、 財務收支、 資產等所有經營管理過程實施獨立、 客觀的監督、 評議和提出建議。不僅如此， 《內部審計工作規定》還明確規定內審機構在單位黨委直接領導下開展工作。根據這條規定， 內審機構被提升至單位的治理層次， 從而使內審機構獨立于業務（運營）部門。學術上， 國家審計充分利用內部審計成果（王曉麗，2009）早已是學術研究關注的一個主題。和秀星等（2015）引入協同理論分析框架， 認為內部審計可以解決國家審計資源緊張問題。洪學智和鄧盼（2016）也發現， 英美國家將內部審計納入國家審計統一平臺并實行工作底稿等資源共享， 形成結論互認。可見， 授權承辦可以收集財報相關證據， 且內審機構獨立于單位的業務（運營）部門， 故證據的連貫性、 適當性和充分性較有保障。

基于上述分析， 授權承辦這一設想機制對具體事項的安排可以是： 在審計機關授權和監督下， 內審機構承辦現場審計工作， 并完成以審計證據為主的現場檢查工作底稿， 內部審計協會組織專家對現場檢查工作底稿形成的結論進行評價、 對評價標準體系進行完善。

（二） 多次重復博弈的質量治理策略

關于審計機關深度利用內部審計工作， 學術研究發現的風險點可歸納為： 標準不完善（李彩燕，2020）、 人力不足（孫青，2014；時現，2019）和獨立性偏弱（李宗彥和郝書辰，2018）。

Watts和Zimmerman（1983）認為， 審計質量是發現違約和披露違約的聯合概率。基于此， 審計質量可以表示為f（C，D）， 其中C為發現違約因素， D為違約披露因素。在D階段實施質量治理機制， 針對C階段風險因子， 通過選擇恰當的博弈策略， 將改善最終結果。具體而言， 發現違約C指向現場審計， 質量風險因子具體是通用標準Cr 、 特定標準Cc和現場審計師專業判斷能力Fhr。第一種情況， 違約發現的風險因子集中于Fhr， 例如合規性審計， 審計報告通用標準Cr明確， 較少涉及Cc， 則D階段的質量治理機制選擇一次性博弈策略。此策略通過責令修改， 監督Cr執行到位， 質量治理本質上是獨立于項目組的復核， 《內部審計基本準則》規定的分級復核中， 機構負責人對項目組的復核主要采用一次性博弈策略。第二種情況， 違約發現除了監督Cc執行， 風險因子還涉及Cc不完備和Fhr， 則D階段的質量治理機制選擇多次重復博弈策略。此策略下， 對現場審計收集的證據和結論Cr、 Fhr進行復核， 且對特定事項標準Cc進行完善。此策略， 一方面為了減少通用標準執行不到位現象， 而強調復核人員獨立于項目組， 故也會額外發生復核人工成本； 另一方面， 因為特定標準Cc不完全性的客觀存在， 為了不斷改善特定標準， 還強調質量治理與特定業務組織的粘性。例如： 在審計報告出具后， 結合特定業務具體情況， 通過定義真正的問題， 分析整理特定知識， 從而定制新的特定標準， 進而改善下次審計證據的質量。

審計機關深度利用內部審計工作的風險點中， 按現行《內部審計工作規定》， 內審機構在單位黨委直接領導下開展工作， 即： 獨立于單位的運營（業務）部門， 故獨立性主要威脅治理層的披露違約， 而非違約發現。而授權承辦下， 違約發現存在標準不完善（李彩燕，2020）、 人力不足（孫青，2014；時現，2019）， 且標準包括通用標準Cr和特定標準Cc， 表明披露違約階段采取的是多次重復博弈的質量治理機制， 而非一次性博弈。綜上， 授權承辦的審計質量可表示為函數f（Cr，Cc，Fhr，Di）， 其中Di代表多次重復博弈策略（如表1所示）。

在授權承辦安排下， 政府部門財報審計可以形成審計機關、 內部審計協會、 內審機構和公共部門的聯合結構， 且針對質量風險， 還需要采取多次重復博弈的質量治理機制。接下來， 將運用經濟治理理論進一步構建質量治理機制。

四、 經濟治理理論及其模型

威廉姆斯和奧斯特羅姆開創性地將經濟治理（economic governance）研究從經濟學關注的邊緣推到了前沿（郭其友和李寶良，2009）。這類研究打破了傳統經濟學“政府—市場”二分法， 為大多數合作組織提供了指導（溫思美和鄭晶，2010）。具體而言， 經濟治理研究貼近內部交易費用不為0且契約不完全的現實， 突破了契約可以自我執行的傳統假設， 著眼于組織的聯合行動， 通過將組織結構和機制設計作為組織資源配置的內生變量， 分別提出了資產專用性模型和公共資源治理模型， 為抑制合作關系的沖突提供了不同的治理結構類型。

威廉姆斯（1985）的資產專用性模型從交易費用角度討論經濟組織規模邊界， 其關于交易費用和資產專用性之間相關性的結論， 也得到了大量實證研究的支持（Crosno和Dahlstrom，2010；王節祥等，2015）。具體而言： （1）在聯合行動過程中， 參與方的動機在很大程度上取決于交易費用的節約， 交易費用細分為合作前費用和合作后費用， 資產專用性、 不確定性和交易頻率決定交易費用， 其中資產專用性是最重要的維度， 資產專用性包括人力資本專用性、 特定用途專用性等。（2）在交易不確定性適中的前提下， 按資產專用性程度將交易劃分為三種類型， 即： 沒有或低專用性資產的交易、 中等程度專用性資產的交易和高度專用性資產的交易。（3）治理結構與交易類型匹配， 可以節約交易費用， 據此存在三種治理結構， 依次是市場模式、 多中心治理結構和內部一體化治理結構。

奧斯特羅姆（1990）的公共資源模型， 是專門針對使用人數在50 ～ 15000人之間的公共資源的規則設計的， 本質上是集體所有的多中心治理機制。具體而言： （1）這類資源具有準公共物品屬性， 即同時具有非排他性和競爭性， 或同時具有排他性和非競爭性， 并且使用人還需相互依賴。（2）有效治理需要通過實施自主治理實現， 實現有效治理的要求是執行表2中8條原則中的任意4條。

五、 內部審計協會主導的質量治理體系

（一） 質量治理主體的選擇

圍繞政府部門財報審計， 采取多次重復博弈策略的質量治理機制， 治理主體有兩個選項， 即國家審計和內部審計協會。本文第三部分闡述了該項審計中國家審計、 內審機構和公共部門的聯合行動。國家審計是該項審計的法定主體， 內審機構也是在國家審計授權和監督下承接審計。無疑， 國家審計可作為質量治理主體的一個選項。同時， 內部審計協會具有內部審計準則的制定權， 有學術觀點主張國家審計將對內審機構的部分監督和指導職能委托給內部審計協會完成（陳駿和時現，2018）。據此， 內部審計協會作為質量治理主體也有制度依據。

國家審計選項與多次重復博弈策略相容性偏低。國家審計實施質量治理， 可以改進通用標準Cr和Fhr執行的結果， 但在改進特定標準Cc不完全性方面頗顯乏力。原因之一是， 特定標準基于特定或特殊知識， 并非通用知識（鄭石橋，2016）； 國家審計直接提供特定或特殊知識， 將會是一個耗時費力、 引發矛盾的過程。原因之二是， 假設國家審計指定內審機構負責特定標準Cc， 又因內審機構對公共部門治理層缺乏獨立性， 導致標準質量不高； 如果國家審計組織專家對標準進行評議， 則會發生較高成本。由此可見， 國家審計主導質量治理， 能夠改進Cr和Fhr的結果， 但在改進Cc的結果上有違成本效益原則。可以說， 國家審計實施質量治理更接近一次性博弈策略。

內部審計協會選項與多次重復博弈策略相容性較高。內部審計協會采取行業自律體制， 而非行政體制， 意味著內部審計協會可以召集會員單位達成一個有約束力的合約， 承諾實行由其自己制定的合作策略。因此， 內部審計協會實施質量治理， 可以利用會員單位的專家資源， 并且通過制定一個會員單位可以相互監督和承諾的制度安排， 長期利用專家資源。內部審計協會借助專家資源， 既可以監督通用標準Cr和Fhr執行， 還可以不斷改進特定標準Cc， 從而實施多次重復質量治理策略。

（二） 質量治理路徑

下面使用質量治理機制， 表示內部審計協會主導下對質量風險實施的多次重復博弈策略Di， 進一步探討具體路徑組成。內部審計協會與內審機構、 公共部門和審計機關三個主體的合作路徑有所不同， 具體分析如下。

內部審計協會和內審機構及公共部門的合作， 需要完成單個項目工作底稿質量復核和特定標準定制。作為執行主體的內審機構， 需要設置質量復核崗位， 還需要提供特定標準定制服務。因此， 一種可行的做法是： 內部審計協會擁有在內審機構設置質量復核崗位等全部崗位管理權， 崗位僅向會員單位內審機構人員開放， 受聘的質量復核師從事特定標準定制服務。由此推斷： 復核崗管理權和標準定制服務分別表示為D1和D2， 可以作為內部審計協會和內審機構關系粘合劑的路徑依賴。

內部審計協會和審計機關的合作， 指向政府部門財報審計成果。從節約審計機關復核成本需要出發， 基于內部審計協會借助復核機制的標準維護成果， 一種可行的做法是： 出具標準化的簡式意見的審計復核報告。該報告可以作為長文式審計報告的補充。審計復核報告表示為D3， 可以作為內部審計協會和審計機關關系粘合劑的路徑依賴。

通過上述分析得出： Di路徑組成是復核崗管理權D1、 標準定制服務D2和審計復核報告D3， 其按時間順序， 又依次處在復核前、 復核中和復核后三個工作階段， 故D1∩D2= Φ， D1∩D3= Φ， D2∩D3= Φ。

（三） 質量治理模式

資產專用性是指特定用途被鎖定而再難作他用的資產性質， 專用性程度分強、 中、 弱三個層次。（1）復核崗管理權D1屬于內部審計協會； 內部審計協會對此要素的持續投入集中在人員聘任、 考核、 崗位津貼和解聘費用， 這些支出不會給內部審計協會其他工作帶來收益， 且未在內審機構可支配范圍內； 據此， 其專用性程度較高。（2）標準定制服務D2體現了內部審計協會和內審機構的依賴程度。一方面， 內部審計協會面向所有來自內審機構的復核人員提供標準定制服務， 定制服務具有非排他性； 另一方面， 內部審計協會專業委員會提供定制服務存在時間沖突問題， 定制服務有競爭性。由此推斷， 定制服務屬于存在多個權力中心的公共資源， 專用性程度適中。（3）審計復核報告D3， 如前所述， 采用簡式、 標準化意見； 因此， 其專用性程度較低。

基于資產專用性模型（威廉姆斯，1985）， 具有高度資產專用性的獨立復核要素選擇一體化治理安排； 資產專用性程度低的要素選擇市場治理； 資產專用性程度適中的要素選擇多中心治理， 而公共資源自主治理（奧斯特羅姆，1990）屬于多中心治理， 自主治理遵循一定的原則。由此推斷： （1）復核崗管理權采用一體化治理。意味著： 內部審計協會擁有復核崗位的決策使用權， 即內部審計協會有權根據需要在公共部門內審機構設置復核崗位和崗位等次， 并對崗位聘任條件、 聘期、 任期考核、 任職待遇、 晉升、 辭聘進行統一安排， 但復核崗位不改變擬聘對象的人事關系， 被聘者同時享受公共部門人事政策下的薪資待遇和復核崗位津貼。（2）審計復核報告采用市場治理。意味著： 盡管內審機構工作成果中的審計報告采用“詳式”評價意見， 但復核工作報告對成果采用“簡式”的合理保證意見； 復核意見標準化降低了國家審計和內部審計協會進行服務交易的費用， 也使國家審計可以在政府部門財報審計外包上實現規模效應。（3）特定標準供給服務采用專業委員會自主治理。意味著： 內部審計協會成立專業委員會， 委員會按6條原則實施自主治理， 超出最低4條的要求⑥。按集體選擇安排原則， 賦予全部委員對委員會議事規則的修訂權； 按規則制定與實際相結合原則， 由復核師擔任委員； 按清晰界定邊界原則， 將特定行業或特定單位歸為一類， 分設一定數量的專業委員會； 按分級制裁和分權制兩條原則， 對復核或標準定制工作敷衍的復核師， 按違規次數分別由委員會、 協會做出處理； 按相互監督原則， 復核師在委員會的業績考核結果予以公示。質量治理路徑、 資產專用性及治理模式如表3所示。

（四） 促進審計機關的監督效果

1. 審計機關對內部審計協會的指導監督。如前所述， 審計機關授權內部審計協會負責政府部門財報審計的質量治理體系工作， 意味著內部審計協會圍繞審計機關制定的合理保證審計目標， 通過復核來監督已有標準的執行， 通過定制標準服務來跟進運營調整、 完善標準， 以標準為基礎， 采用復核報告來反映對財報的保證程度。可見， 內部審計協會關于財報審計質量治理的整個工作過程都有可觀測的標準， 供審計機關實施指導監督。可以合理推斷， 審計機關對內部審計協會財報審計標準建設工作的監督， 在較大程度上還可以激勵審計機關推動內部審計協會發展。

2. 審計機關對內審機構的監督。如第二部分所述， 授權承辦可以提高內審機構的公共屬性， 而實現公共屬性提高后的審計價值， 又需要抓手。進一步而言， 審計機關借助內部審計協會提供的標準， 不僅可以評議內審機構在財報審計現場的工作， 還可以強化對內審機構的內部控制審計、 財務收支審計、 績效審計、 經濟責任審計質量的評議， 對這些常規審計的后續審計的監督。

另外， 內審機構存在經濟外部性（石利芳和田曉紅，2010）， 會導致公共部門從內部資源配置最優而非社會資源配置最優出發， 安排對內審機構的投入。因此， 審計機關實現對公共部門的監督不僅重要而且必要。

3. 審計機關對公共部門的監督。審計機關通過采取“以審促建”模式實施信息系統審計， 可以有效強化對公共部門經濟活動的信息監督。以授權承辦為基礎， 內部審計協會通過質量治理建設工作， 完善財報信息質量相關的評價標準體系。信息質量評價標準的完善， 可以有效保證公共部門信息系統中信息的準確性和完整性， 從而使審計機關實現對公共部門信息的遠程監督。

“以審促建”的要義是： （1）國家審計不在信息系統專項審計工作布置當年實施審計， 而是給與公共部門一定年限的建設期， 期滿實施審計。如此， 公共部門會對管理信息系統升級給與高度重視。（2）內部審計協會向所有來自內審機構的復核人員提供標準定制服務。（3）隨后， 復核人員發揮咨詢作用， 用標準支持相關人員完成信息編碼工作。（4）單位對內審機構的投入以上述安排為基礎， 可以促進管理信息系統高效升級并達標， 從而順利通過審計基準日的信息系統審計。如此， 單位投入符合成本效益原則， 內審機構外部性問題得以解決。

（五） 復核報告的證明效力

將復核報告看作是質量治理工作的結果， 意味著復核報告是復核工作和標準定制工作的綜合體現。如前所述， 獨立復核會面臨通用標準Cr和特定標準Cc不完備的問題， 而且由于公共事務往往會因政策調整而修改運營流程， 通用標準Cr和特定標準Cc需要持續進行完善。在相當大程度上， 復核人員和現場審計人員之間的摩擦源自標準缺失。因此， 政府部門財報審計的復核和標準定制是兩項關聯性很強的工作。換言之， 對于復核中缺失的關鍵標準， 需要及時提供標準定制服務， 進而以標準為基礎出具評議意見。

進一步而言， 復核報告既反映對財報的保證程度， 也反映相關的評議標準。這意味著復核報告的證明效力取決于財報審計的標準建設是否在審計機關、 內部審計協會、 內審機構和公共部門之間形成一個邏輯一致的閉環。如圖1所示， 將獨立復核崗位設置作為切入點， 從內審機構在職人員中選拔復核師， 可以激發內審專家的工作能動性， 從而能結合單位所在行業的具體情況參與特定標準定制， 進而提高復核工作報告的標準化程度。然后， 審計機關向內部審計協會購買審計復核報告， 有助于內部審計協會開發利用內審專家資源的經濟基礎。作為監督所需的配套機制， 審計機關“以審促建”對公共部門實施管理信息系統， 將帶動公共部門對特定標準的需求， 從而推動公共部門對內審機構（尤其是復核崗專家）的工作支持。

綜合以上分析， 審計復核報告的證明效力表明其具有可驗證性， 故審計機關購買復核報告后， 通過對復核報告的保證程度和復核評議材料實施專業判斷， 然后出具審計報告。

六、 研究結論、 建議和展望

（一） 研究結論和建議

本文將政府部門財報審計的實施機制作為研究對象， 在經濟治理視角下， 通過構建內在邏輯， 達成能知其然并知其所以然的研究目的。因為是對設想的研究， 所以結論本身帶有建議成分。

1. 公共部門內部控制薄弱， 故審計機關一旦實施政府部門財報審計， 就有必要通過授權承辦化解背書風險。其一， 內審機構對公共部門實施事前、 事中、 事后監督， 可以較全面地掌握情況， 唯其承辦財報審計現場工作， 才能針對性地改善會計控制缺陷， 并避免審計證據片面化。其二， 唯內部審計協會承辦質量治理體系建設， 才能常態化組織專家對控制標準體系進行針對性完善， 從而規范對內審機構現場審計的指導和監督。

2. 審計機關授權內部審計承辦具體審計事項頗具可行性。制度分析顯示， 其符合審計署制定的《內部審計工作規定》和《關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》。再者， 深入至質量治理層面， 內部審計協會既是專家自律型組織， 也是內部審計標準體系的維護主體。研究表明： 內部審計協會在質量治理過程中使用專家資源， 可以實現與現場審計師的多次重復博弈， 藉此改善標準執行和標準定制， 進而降低審計風險。

3. 本文所構建的實施機制可以促進審計機關監督和內部審計協會發展。通過完善政府財報審計質量的標準體系， 可以促成審計機關對公共部門管理信息系統的監督。而內部審計協會賦能財報審計： 一方面， 采用一體化治理方式配備復核師， 采用專業委員會自主治理提供標準定制服務， 有助于從完善內部審計質量標準體系方向發揮監督和指導作用， 從而拓展專業能力和價值貢獻； 另一方面， 采用市場治理方式向審計機關出售復核報告， 有助于在審計機關經費支持下實現可持續發展。

（二） 研究展望

政府部門財報和政府部門財報審計， 目前都屬于新生事物。本文采用規范研究方法， 引入經濟治理分析框架， 構建實施機制的內在邏輯。下一步， 通過對內部審計協會主體責任界定和法律風險評估的研究， 提供該項審計實施機制的配套管理建議。此外， 可進一步拓展研究方法， 形成案例、 經驗數據研究成果。

【 注 釋 】

① 2014年12月國務院批轉財政部制定的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》。

② 審計機關對央企控股上市公司的審計。

③ Diamond（2006）和Rahmatika（2014）先后指出公共部門（國外）的內部審計工作與其財報質量顯著正相關，王守海等（2010）和傅太平等（2015）也相繼提供了上市公司（國內）結論一致的經驗數據。

④ 王美英和孫旭（2018）從政府財務報告審計的優化出發，闡述了內部審計在管理控制和內部監督上的作用。如李彩燕（2020）認為，國家審計和兩個內部審計工作主體通過強化對接，建立協同機制，以及完善內部審計制度，可以更好地形成審計監督合力。

⑤ 《政府財務報告審計辦法（試行）的通知》第十一條。

⑥ 參閱第四部分表2中的8條原則解釋。

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（責任編輯·校對： 許春玲" 李小艷）

【作者單位】1.武漢商學院會計學院， 武漢 430056；2.武漢華夏理工學院商學院， 武漢 430223；3.中南財經政法大學會計學院， 武漢"430073；4.康考迪亞大學約翰·莫爾森商學院， 加拿大魁北克蒙特利爾 H3G 2V4