促進商業銀行外部審計支持金融監管

摘要：本文梳理了已上市商業銀行的關鍵審計事項信息和監管行政處罰信息，歸納總結了商業銀行外部審計現狀和金融監管現狀，探究外部審計工作現存問題并挖掘成因，提出促進審計理論緊跟監管實踐、促進審計制度協同監管政策、促進審計組織補充監管資源、促進審計內容突出監管重點等政策建議，以有助于發揮審計與監管在我國金融高質量發展中的協同治理作用。

關鍵詞：銀行監管 銀行審計 金融監管

外部審計（本文指由獨立公允的第三方會計師事務所開展的審計工作）與金融監管是商業銀行外部監督治理體系的重要組成部分，二者相互影響。一方面，金融監管制度和政策影響審計程序的安排、審計證據的獲取和審計意見的出具1。另一方面，經外部審計鑒證的財報數據，可以成為金融監管機構判斷金融風險性質、程度和趨勢的信息來源。高質量的外部審計應充分理解并服務于金融監管目標，助力提高金融監管

有效性。

現狀研究

（一）外部審計結果與審計重點

1.審計結果

據筆者統計，2007—2022年，所有A股上市商業銀行2（以下簡稱“銀行”）均被出具標準無保留意見審計報告，即審計師認為銀行財報在所有重大方面均符合適用的會計準則和法規要求，真實、準確、完整反映了銀行財務狀況、經營成果和現金流量等信息。

2.審計重點

與國際趨同，2016年我國由中注協擬定、財政部發布的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱“1504號準則”），提高了傳統審計報告的信息含量和溝通價值。根據1504號準則，關鍵審計事項是審計師根據職業判斷認為對本期財報審計最為重要的事項，也是審計師在執行審計工作時重點關注的事項，屬于重大錯報風險較高或存在特別風險的領域，是與財報中涉及重大管理層判斷有關的重大審計判斷，并對本期審計產生影響。

對關鍵審計事項進行統計分析發現，2016—2022年，執行1504號準則的銀行共計發布226份審計報告，披露了568項關鍵審計事項，平均每份報告披露2.5項，高于其他行業均值，體現了銀行業的重要性。

按照標題分類進行統計，可以得出以下結論：第一，“預期信用損失與減值準備”“結構化主體合并評估”“金融工具公允價值評估”“金融資產終止與不良貸款轉讓”是構成關鍵審計事項的主要類別，需要審計師關注相關業務中的模型運用、管理層重大判斷、有關假設合理性、內部控制有效性等問題。第二，個別銀行每年披露了系統控制事項，該事項是指審計師所關注的與財務報告相關的信息技術系統及其管理控制情況，直接影響審計風險和審計質量。第三，部分銀行披露了“新金融工具準則影響”“營改增影響”等特殊事項，時間集中于相關制度

窗口期。

（二）監管結果與監管重點

1.監管結果

據筆者統計，2017—2022年，以處罰時間為基準，同樣以A股上市商業銀行為被處罰對象，原銀保監會機關及原銀保監局兩個級別監管機構3共發布2300余張行政處罰信息公開表4。

從監管機構級別來看，原銀保監會機關對銀行開出罰單數量較少，但總金額超過14億元，其中不乏單張超億元罰單（見表1）。從銀行類別來看，國有大型銀行和股份制商業銀行收到的罰單較多，被處罰金額較高。這表明監管機構對銀行尤其是系統重要性銀行的監督治理采用了愈加嚴格的監管標準和強度更大的持續監督，同時體現出分類監管和分級監管的重要意義。

2.監管重點

對以上監管行政處罰信息涉及的違規事實進行梳理和分類，筆者篩選出與銀行外部審計更為相關的環節和內容，統計監管重點內容，可以得出以下結論：第一，在銀行創新業務中，涉及理財相關違規事項的罰單數量最多，受到兩級監管機構的重點關注5。第二，銀行估值業務相關罰單數量自2020年后開始增加，更多由原銀保監會機關進行處罰，違規事項包括部分債券以非公允價格交易并通過交易對手代持、凈值型理財產品估值方法不準確等。第三，在商業銀行傳統業務中，與貸款和資產相關的風險仍然是監管重點，貸款分類和資產轉讓均為重要罰單事由，主要由各地原銀保監局進行監管提示。第四，進一步強化了關聯交易監管。監管機構對銀行關聯方的識別與確認、關聯交易的種類與定價等方面的檢查更為嚴格和細致。此外，其他較為常見的違規事實包括標準化數據錯報和漏報、信息系統安全有效性不足、內控管理不到位、審慎經營

不盡責等。

現存問題與原因分析

（一）現存問題

一是對比結果，監管機構會識別出外部審計沒有發現的銀行違規行為。從信息披露來看，審計結果均為標準無保留意見，而監管處罰頻出重拳。從個案實踐來看，畢馬威對硅谷銀行的審計等均未發現被審計對象存在的問題，更加有力地說明了審計未能及早預警金融風險。

二是對比重點，外部審計關注的重點與監管存在差異。一方面，審計未能充分識別并披露監管關注的重點領域風險。從處罰情況來看，監管機構認為銀行在關聯交易審批、備案、報告等多個程序和環節存在缺陷，但這些從未被列為銀行關鍵審計事項。另一方面，審計與監管對相同業務的關注重點也有所不同。如對于理財業務，監管機構發現銀行存在包括改變理財資金投向、操縱理財產品收益、并表管理不到位等多種違規事實，而審計則主要關注表外理財產品賬戶的存在性認定、完整性認定、計價和分攤認定等。此外，監管機構對銀行落實重大政策不到位問題進行處罰，但審計報告對此鮮有提及。

（二）原因分析

一是在理論方面，審計與監管的理論基礎不同，導致二者在目標設定和執行方案等方面存在較大差異。具體來說，監管具有政府強制力，重在保護金融系統穩定，關注金融機構合規和持續經營的能力。外部審計不具備政府強制力，更關注財務報告編制的合規性和公允性，向股東或董事會報告財務狀況，以及為財報使用者提供信息作為決策參考依據。

二是在審計制度方面，相關改革仍處于探索階段，需加強與監管政策的銜接和融合。《國務院辦公廳關于進一步規范財務審計秩序 促進注冊會計師行業健康發展的意見》等文件及1504號準則等多項審計準則和應用指南陸續出臺，不斷加強審計制度建設。與此同時，金融監管政策也在不斷筑牢金融風險防護網。目前是推進我國審計制度改革的關鍵時期，更需要關注完善金融領域審計制度的緊迫性和特殊性。

三是在審計組織方面，會計師事務所及從業人員執業質量有待提高。對金融監管政策的理解和對金融重大風險的識別均有賴于審計組織的獨立性和專業性，而不同審計組織類型存在著不同的審計缺陷成因：一方面，我國中小型會計師事務所缺少承接高難度審計業務的機會，風險控制水平和質量管理能力有待提高；另一方面，我國“國際四大”6的審計質量問題尚未得到重視，激勵和約束機制有待完善。

四是在審計內容方面，對金融風險挖掘不深入、不全面。監管機構對商業銀行的監管愈加具體和嚴格，包括全方位界定銀行經營范圍、詳細制定業務指引、嚴格審批業務經營許可等。相對來說，銀行外部審計落實風險導向審計原則不夠，滿足于做好資產負債表審計等常規審計內容，未能對宏觀環境、公司治理、產品服務等開展全方位、多層次的審計監督。

政策建議

（一）促進審計理論緊跟監管實踐

第一，夯實理論基礎，辨析審計與監管的異同。應開展研究型審計工作，從理論上深層次剖析外部審計在金融監管體系中的功能定位，通過實證研究和案例研究等研究方法，深入理解審計與監管之間的區別與聯系，掌握差異的成因，再根據各自特點取長補短，加強耦合效應。

第二，緊跟監管實踐，創新審計體系。外部審計的重要作用是為財報使用者提供真實可靠的會計信息。強化外部審計與監管之間的溝通機制，可使審計人員深入理解監管機構作為審計服務適用對象的需求，研究搭建新型外部審計體系。這一體系應根據適用對象分類，各類審計服務應既相互支撐又各有側重。在以服務監管為主的工作中，應加強外部審計在預防、揭示和抵御金融風險等方面的作用，助力實現金融監管目標。

（二）促進審計制度協同監管政策

第一，結合金融監管工作實際需要，提高審計制度改革的創新性。目前，加快完善面向監管的專項審計制度是創新審計制度的可行方案之一。專項審計是對被審計單位特定事項進行的審核和稽查，需要提供更具針對性的建議和措施，對審計人員專業化程度和能力要求都有所提高。近年來，監管機構陸續發布的相關制度文件越來越多地涉及專項審計工作，包括銀行理財業務和公募理財產品、銀行負債質量、銀行關聯交易等7，這些業務與專項審計工作的重要性、多樣性、目標性、隨機性相統一。

第二，結合金融監管對象具體特點，加大審計制度改革落實力度。為更有效地解決現存問題，應對較新的審計制度重大改革提供操作指南并注重落實和細化。例如，1504號準則增加了審計信息價值，可結合不同銀行的重要性程度和業務復雜性程度，明確審計報告應披露的重要性水平、強制性披露或選擇性披露內容，進一步強化準則應用，規范準則執行。再如，2021年，財政部在公布的《中華人民共和國注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》中增加了區分會計責任和審計責任的說明，可進一步結合銀行業務對象的廣泛性和資金流動的頻繁性，科學區分出現審計問題的銀行及其關聯方、客戶、供應商、中介機構等各類主體應承擔的責任。

（三）促進審計組織補充監管資源

第一，加快銀行外部審計國產化建設。構建中國特色金融監管體系需要結合當前中國經濟發展實際和中國金融市場特點，國內審計組織自身發展情況因此受到特別關注。中國人民銀行、財政部于2000年發布的《會計師事務所從事金融相關審計業務暫行辦法》和財政部于2010年發布的《金融企業選聘會計師事務所招標管理辦法（試行）》等制度文件，對從事銀行外部審計的會計師事務所提出了數量指標和資質條件等要求。國內中小型會計師事務所應著重提高專業化水平、信息化水平和國際化水平。在此過程中，可推動金融基礎設施予以支持。金融基礎設施處于中立地位（王平，2015），持有可靠的數據資源，在服務穿透式監管方面積累了大量經驗，能夠提供專家意見，助力審計深挖金融風險。

第二，提升會計師事務所的管理水平。“國際四大”承接了我國上市銀行80%以上的年審業務，提高“國際四大”審計質量具有必要性和緊迫性。在監督管理方面，需加強會計師事務所執業質量檢查，嚴格貫徹落實2022年財政部《會計師事務所監督檢查辦法》，可參考美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）的做法，每年檢查“國際四大”的審計質量，并建立銀行外部審計的“白名單”和“黑名單”制度。在質量管理方面，需要建立統一的質量評價標準。結合2024年財政部《關于加強會計師事務所基礎性標準體系建設的指導意見》，開展銀行業第三方審計質量評價研究和標準建設工作，包括梳理審計質量影響因素、評定審計結果質量和審計過程質量、搭建審計質量評價指標體系等。

（四）促進審計內容突出監管重點

第一，比照監管重點，落實風險導向原則。目前，仍需要將打擊銀行業財務會計違法違規行為置于突出位置，這不僅是注冊會計師做好本職工作的要求，也是防范化解重大金融風險的要求。比照監管重點，在銀行傳統業務中，應持續加大對貸款風險分類是否準確、股權結構是否合理、關聯交易是否合規等問題的審計力度。此外，應將審計成本和資源傾向金融創新業務和產品，以識別宏觀、機構和業務層面隱藏的風險，如區塊鏈數字債券項目合規（馮源等，2023）、國際擔保品跨境涉外風險防范等問題。

第二，適應監管需求，做好績效審計工作。在新形勢下，銀行外部審計不僅要關注資產質量、經營利潤等主要指標的真實性，還需要與合法性、績效性有機結合，與監管形成統一目標。要做好對銀行機構各類亂象和違規違法行為的審計，熟悉監管機構法律法規，關注資金流向及實質性損失；做好金融政策執行和落實審計，如金融精準扶貧、“三農”領域金融支持等，及時向監管機構匯報，通過審計助力監管，使金融回歸服務實體經濟本源。

參考文獻

[1]馮源，陳森，杜澤夏. 探索建立區塊鏈數字債券制度規范[J]. 債券，2023（2）. DOI： 10.3969/j.issn. 2095-3585.2023.02.008.

[2]王平. 傳統金融向當代金融轉型應調整三個視角[J]. 當代金融家，2015（10）.