管理會計的邊界與功能擴展

馮巧根

【摘 要】 高質量的管理會計學術研究，需要以動態開放的理念和權變靈活的原則，通過拓展管理會計職能，進一步優化管理會計學科的射程與功能作用的邊界。通常，對管理會計邊界的理解往往局限于學科之間的比較，并從微觀的視野思考管理會計的價值創造與價值增值。“著眼微觀，放眼宏觀”將成為未來管理會計功能擴展的趨勢，管理會計要通過延展戰略導向的信息支持系統功能，借助于生產的可持續經營、政策的可持續穩定和企業間協作的可持續發展等管理會計活動，持續擴展管理控制系統的功能邊界。管理會計是一門邊緣性學科，重新認識管理會計的基本假設，主動融合相關學科的理論知識或技術方法，在企業決策優化與控制規范的前提下，從企業內外部視角不斷推動管理會計學科的理論研究和方法創新，并為世界同行提供中國管理會計職能擴展的經驗與智慧，具有重要的理論價值和積極的現實意義。

【關鍵詞】 管理會計； 學術研究； 邊界優化； 功能擴展

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）10-0147-09

一、引言

“從全球范圍看，現階段的所有經濟體都或多或少遭遇困境，‘增長動力不足是大多數經濟體面臨的問題”。尤其是當前，全球經濟發展的不穩定性加劇，世界市場的不景氣狀況使出口導向大國將遭遇更嚴重的困境[ 1 ]。面對中國企業，尤其是外向型企業“應用環境”的上述新情境，管理會計必須積極作為，發揮出自身的應有功能與有效作用。反之，若仍然局限于傳統的預算管理或成本控制等工具或方法手段，顯然難以滿足企業管理的新需求，必然面臨難以擺脫困境的各種“陷阱”。新的應用場景呼喚管理會計的邊界管理與功能擴展，比如，進一步拓展管理會計職能的內涵與外延，鞏固和穩定外部環境帶來的不確定性等。從學術視角考察，引導微觀的管理會計功能結構向宏觀領域延伸，實施管理會計研究的宏觀轉向，可能是一種比較現實的路徑選擇。管理會計可以為企業提供戰略性信息，幫助管理當局明智決策，有助于促進企業實現可持續性的成功。管理會計應用環境的改變，使管理會計學科原有的概念界定和邊界約定等發生沖突，或者出現了“認識非常混亂的情況，管理會計有被弄丟的風險”。這種擔心既體現出學者對管理會計學科的執著與熱愛，也反映出學者對學科認知所持有的保守心態。然而，事物總是不斷前進的。“學科發展不進則退”，如果只守著傳統管理會計的狹隘定義，無疑是對該學科的“作繭自縛”，或者說“畫地為牢”，且對整個大會計學科的發展也是不利的。正是這個原因，2021年11月，財政部在《會計改革與發展的“十四五”規劃綱要》（以下簡稱“規劃綱要”）中將會計職能從微觀與宏觀結合的視角進行了擴展。

長期以來，有關管理會計邊界的討論主要涉及的是學科之間的關系及其范圍的劃分，然而實務界對邊界的認知一直存在不同的觀點。相較于理論界，實務界是基于實用性原則選擇及應用管理會計知識體系或方法工具的。我國自改革開放引入“管理會計”這一概念以來，學術界有關學科邊界的探討就沒有停止過。從理論應用于實踐的角度講，有關管理會計邊界的討論應該將重點轉向更加務實及有效的認知范疇，即通過管理會計工具方法應用的效率與效益來評判學科邊界的射程與范圍。“有用性”是管理會計工具方法應用的基礎，管理會計工具的開發與應用要具有動態性與權變性，要與時代同步，與企業發展緊密銜接[ 2 ]。當前，圍繞中國經濟高質量發展、“雙循環”新發展格局等新特征或新要求，管理會計邊界及其功能研究必須摒棄“固步自封”的狹義管理會計認知，大膽探索、勇于創新。要樹立包容與開放的學科發展心態，主動學習國際上先進的管理會計理論知識與方法工具，從原創性角度提出中國式的管理會計理論與方法體系。這也是本文研究想表達的核心思想。

二、應用環境對管理會計的影響

組織與技術因素是影響管理會計最直接的“應用環境”。通過不斷探索和優化企業面臨的應用環境，可以引導管理會計擴展新的功能。亦即，在現代會計學科體系中體現差異性并重新定位有用性，進而有效呈現出管理會計功能的積極作用。

（一）組織因素對管理會計的影響

組織因素是動態變化的，管理會計研究需要具有權變性思維，促進管理會計變遷向預定的方向拓展。財政部“規劃綱要”指出：“大力推動會計職能拓展，加強對企業管理會計應用的政策指導、經驗總結和應用推廣，推進管理會計在加速完善中國特色現代企業制度、促進企業有效實施經營戰略、提高管理水平和經濟效益等方面發揮積極作用。”嵌入組織因素的管理會計創新，有助于推動企業會計工作的轉型升級，優化自主治理與服務財政管理等功能機制，通過自我超越和自我完善，發揮管理會計“看似微觀，實則宏觀”的積極效果。借助于組織因素推動管理會計的宏觀轉向，要求會計工作從傳統核算型向現代管理型轉變，更好地服務于經濟與社會的高質量發展，進而強化管理會計服務于財政管理和社會治理的管理職能，使管理會計成為國家治理和經濟現代化的重要力量。當前，從宏觀經濟層面考察，傳統的投資、貿易、消費“三駕馬車”已經很難再拉動經濟增長，需要從組織視角提出新的“三駕馬車”，即政府投入基礎科研，企業進行技術應用創新，金融機構提供風險投資支持[ 3 ]。宏觀經濟驅動力的轉變，要求管理會計擴展相應的邊界，為國家經濟建設發展提供微觀功能的支撐與保障。黨的二十大報告提出，“未來五年是全面建設社會主義現代化國家開局起步的關鍵時期”，并明確了主要目標任務，其中包括“更高水平開放型經濟新體制基本形成”。管理會計需要幫助管理當局提供戰略方面的信息支持，通過價值創造實現企業的可持續性成功。組織因素對管理會計職能轉型的影響如圖1所示。

圖1中的“可持續性成功”，大致包括生產的可持續經營、政策的可持續穩定和企業間協作的可持續發展三個方面，所以管理會計邊界的變遷管理要重視來自政治經濟與社會文化等多方面組織因素的影響。比如，生產可持續經營過程中，管理會計控制系統要重視產能過剩帶來的實體企業泡沫現象。即，避免在防止“脫實向虛”背景下，以提高并“穩定制造業比重”為遮掩，出現實體企業生產活動的嚴重過剩現象。再比如，在政策的可持續穩定過程中，地方政府針對低端的產業現狀往往采取“騰籠換鳥”政策，財政支付了很高的騰挪成本，結果是一些企業（所謂的低端企業）動員搬走了，而一些高新技術產業目錄中的企業沒有及時地引進來。對此，管理會計信息支持系統要幫助政府組織和企業管理部門明確經營可持續性的邊界，即不是一退了之，而是注重本地化升級，尤其是要利用數字化技術改造傳統產業，避免貪大求洋，不能簡單地用“畝均投資、稅收和產值”評價企業的發展。從社會的穩定性角度講，我國傳統產業比重高、規模大，中小企業多，在安置就業、出口、稅收等方面對經濟社會貢獻大，不能將這些產業作為低端產業實施“騰籠換鳥”[ 4 ]。此外，政策的可持續性與社會的穩定性往往是兼顧的。比如，浙江省實施“共同富裕”，規定了三條紅線：“第一，上不封頂，鼓勵企業家賺得越多越好，發財致富是光榮的；第二，要保底，把社會的底層保護好，因為社會的底層是資本、政治、社會這三塊里面最脆弱的；第三，要擴中，把中產階級擴大。”在組織管理中，企業間協作的可持續發展要鼓勵企業通過收購兼并等方式形成產業鏈中的“鏈主”，在技術驅動的價值鏈中發揮“鏈主”的技術與資本優勢，強化自主治理的管理控制系統功能建設，如在企業間規范治理規則、明確上下游的技術標準，以及發包訂單并決定價值分配等。同樣的，在市場驅動的價值鏈中，“鏈主”一般由市場終端的大型企業擔當，通過發包訂單等方式，為上游專精特新小企業提供市場需求，以及用戶信息和應用場景。或者，直接對產業鏈上下游研發關鍵產品和設備的企業予以投資，以培育“隱性冠軍”企業或提高企業之間的協作效率與效益。此外，在全球價值鏈重組的背景下，要進一步深化改革開放，注重與全球產業鏈、供應鏈的企業協作，并始終保持開放與交流學習的良好心態。同時，自覺以國際經貿規則，如《全面與進步跨太平洋伙伴關系協定（CPTPP）》等的高標準規則來約束企業自身的經濟行為，主動提升高水平開放下的管理會計功能作用。

（二）技術因素對管理會計的影響

雖然技術因素離不開組織，但欲使最新的技術能夠在企業生產經營活動中更好地靈活應用，需要對技術因素有深入的理解與認知。當前，數字化改革正在推動管理會計理論知識與工具方法的升級和改造，實務中呈現的數字技術與管理會計工具結合的創新應用成果不斷涌現。亦即，能夠通過更好地賦能企業高質量發展，使技術因素成為管理會計功能擴展的強勁動能。技術因素與管理會計功能擴展之間的聯系如圖2所示。

圖2表明，企業活動與數字技術的結合，促進了管理會計功能的擴展與創新，能夠更好地發揮管理會計對企業價值創造（如數字化產品開發等）和價值增值（實現數字經濟紅利的分享等）的信息支持系統與管理控制系統的功能作用。數字技術的工具性質與內在特征，使嵌入數字技術的管理會計能夠解決由于經驗缺失導致的產品加工精度不足等傳統問題，實現產品加工精度的提升[ 5 ]。通過數字技術傳導的盈利信息，以及財務與非財務信息，可以進一步優化企業的投資組合；借助管理會計工具的整合創新，有助于優化企業行為，能夠更好地滿足價值創造與價值增值的目的。在投資組合與行為優化下形成的“利潤與現金流”體現了數字經濟時代的新特征，它使傳統的市場價值轉化為數字價值。即，依據產業數字化與數字化產業政策的推動，管理會計全面實施數字化改造，進而推動企業數字化轉型向深度與廣度邁進。

面臨復雜多變的市場環境，合理選擇和應用管理會計技術方法，為企業管理當局的正確決策提供更加有效、實時在線的支撐，需要優化數字技術的“應用環境”，從全面性、準確性和及時性并重的視角完善與發展管理會計的信息支持系統功能。比如，可以率先選擇一些管理會計工具進行整合與調整，將其放在一體化的數字應用平臺上。這方面，技術因素將發揮更積極的作用。財政部2017年和2018年花了兩年時間公布了8大類34項工作，其中的全面預算管理具有綜合性的功能作用，可以考慮將其與傳統的成本管理、價值鏈管理和阿米巴經營模式等工具進行整合，主動嵌入數字映射與算法推薦等數字技術，使管理會計工具方法發揮綜合性的功能作用。在數字技術應用與管理會計功能擴展的實踐中，體現跨組織的價值目標，使協同的各方獲得收益，這也是產業數字化與數字化產業政策的內在要求。管理會計的技術創新要結合企業資源特征，進一步優化產業鏈與供應鏈[ 6 ]。以人工智能為例，在數據、算力和算法等要素的支撐下，人工智能應用的領域不斷擴大。算力是最具創新性的核心生產力，芯片技術、云計算、邊緣計算等技術的飛速發展，為智能化應用提供了強大的算力保障。數字化技術主要涉及“大智物移云區”等工具性質與特征。人工智能使管理會計的投資與運行決策更加高效，企業活動范圍呈現出非地域集聚式集群化、跨行業交叉式融合化發展等新趨勢。

三、管理會計的邊界擴展

面對中國大市場，全球資源或先進技術優先“配置”中國，資本邊界擴展正在成為一種客觀事實。管理會計學術研究的邊界擴展離不開經濟社會發展的應用環境，必須著眼于我國經濟高質量發展的現實要求，圍繞產業升級和企業可持續發展，在效率與效益、公平與能力等方面實施管理會計應用范圍的權衡升級。

（一）管理會計學科邊界擴展的驅動

管理會計“應用環境”的動態變化重置了學術研究的邊界。為了更好地將企業實踐與社會需求聯系在一起，傳統的管理會計研究假設需要結合新需求，通過放寬邊界來提高管理效率，通過學科內外的不斷融合尋求理論上的差異化路徑，以及實踐中擴大市場的新方式。

1.管理會計學科內部的假設放寬

誠然，管理會計變遷受組織與技術的影響最直接，對組織邊界的擴展主要集中在兩個方面：一是單一企業向企業群轉變。此時，管理會計需要結合跨組織經營與投資進行組織結構與技術方式的重新設計。二是鏈式組織向網式組織轉變。鏈式組織通過供應鏈與產業鏈攀升企業的價值鏈，目標是向高端攀升，并引導管理會計研究圍繞“鏈主制”與“鏈長制”等具體實踐，開展管理會計工具和方法的整合與創新應用。網式組織強調數字價值網絡與云產業集群等組織結構創新的重要性，通過網式結構安排與行為優化，提高供應鏈與產業鏈整體的效率與效益。在數字經濟新時代，管理會計正在向“流量為王，平臺是金”的方向轉變，通過這一組織方式（或技術手段）主動調整管理會計的功能系統。在上述新趨勢的驅動下，管理會計學科體系中的許多內容需要更新與發展。

從管理會計學科內部考察，“本量利分析”作為管理會計學的理論基礎，其基本假設是由成本性態分析、銷售收入完全變動、同一業務量和產銷結構穩定等假設為前提條件的。目前，隨著社會對人工智能等數字技術的應用，傳統的“本量利分析”及其假設條件必須及時主動地予以調整或改革。比如，通過“本量利分析”中性態假設的放寬使實踐中的“成本粘性”成為管理會計的一項有效工具。成本粘性（Cost Stickiness）是指成本與業務量之間的非對稱性。從假設的邊界觀察，成本性態假設中的“成本與業務量之間的對稱性”主要是對生產的理想化描述，而沒有考慮到企業管理層以及各種客觀因素對成本的影響。隨著人們對成本性態的理解與認知程度的提高，學術界開始將成本粘性上升為管理會計的一項工具。“成本粘性”亦即成本與業務量之間的非對稱性變化，現實的實踐需求迫使我們重新審視成本性態的假設。即，結合管理會計學科發展的指引，如“管理會計基本指引”與“應用指引系列”等，有必要滿足企業實踐的需要，將“成本粘性”上升為制度化和規范化的工具方法。

傳統管理會計中的成本性態模型雖然易于理解和掌握，但它的假設過于簡單和理想化，偏離了實際情況。比如，現實的經營活動中，不同行業的不同企業，處于不同的地域、不同的市場發展和競爭水平，擁有不同的組織結構、不同的技術優勢，以及不同的管理風格，加之各種隨機因素的存在，使“本量利分析”下的成本因素出現偏差，給企業控制與決策帶來不利影響[ 7 ]。傳統經濟條件下的“高管薪酬與成本粘性”研究表明，經過某個時間窗口的比較，顯著相關，即存在“粘性”，否則為無“粘性”。數字經濟時代的“高管薪酬與成本粘性”研究表明，在某個時間窗口期內，需要區分數字化轉型前與后的情況，如果籠統以一個時間周期進行研究，則顯著相關，也不能認為一定存在“粘性”，相反，也不一定無“粘性”。在網絡組織、數字化轉型等新經濟視角下考察“成本粘性”，可能存在許多復雜性。比如，轉型初期可能有“粘性”，中后期則無“粘性”，這是因為數字化改革帶來了效率與效益。

2.管理會計學科外部的知識包容

長期以來，管理會計與其他學科之間的交叉問題嚴重，學科之間的界限往往比較模糊。如果將管理會計定位于邊緣性學科，這一問題就容易解決了。亦即，管理會計將自身定義為由多種學科相互交叉、相互滲透而形成的組合系統。這樣，管理會計學科外部問題的研究就不必像以前那樣開展相關學科的比較，包括橫向的會計學科之間比較，以及管理會計與供應鏈管理等其他學科的縱向比較。堅持管理會計的邊緣性特征，有助于知識與方法的包容兼蓄。黨的十八大以來，我國扎實推進高水平對外開放，不斷以中國新發展為世界提供新機遇，為推動建設開放型世界經濟貢獻中國力量，為全球發展注入強勁動力。黨的二十大進一步提出要大力推進中國式現代化建設，管理會計學科發展必須適應這一趨勢。以“中國式現代化—中國經濟現代化—構建現代化產業體系”為邏輯線索，加強管理會計學科與其他學科的融合與發展。

從管理會計控制系統功能擴展的視角分析，以實體企業為核心的現代產業體系是中國經濟現代化的基礎，以先進制造業為骨干發展實體經濟，不是要區分產業的低端、高端，以及企業的好與壞，而是要利用數字化改造的機遇，提高產業或制造業企業的核心競爭力。管理會計的信息支持系統功能要協助企業加大技術改造的競爭力，促進企業轉型升級。管理會計邊界擴展的一個趨勢就是從單一企業的主體管理向企業集群轉變。未來，產業鏈和集群發展將成為管理會計研究的主導形式和學術研究的方向。管理會計內涵與外延的擴展必須適應產業政策向產業鏈政策轉變的新形勢，主動嵌入數字化等的新興技術。這種穿透式、塊狀化的管理模式為管理會計的價值創造提供了新機遇，管理會計要以創新思維構建戰略管理的框架結構，緊緊抓住產業集群這條主線，從時間與空間的交互活動中思考管理會計工具方法的整合與創新。管理會計學科外部的知識融合及其包容兼蓄，需要借助管理會計實踐案例提煉的最佳方案來加以解釋，即通過案例提煉強化概念擴展路徑的知識存量，進而對管理會計現實問題采取概念化和制度化的方式形成增量的擴展。亦即，形成基于中國本土經驗之上的管理會計知識體系。

（二）管理會計實踐的決策推動

在新發展理念的推動下，我國將以“雙循環”的新發展格局為支撐，加大力度實施更高水平的改革開放，進一步展現管理會計對企業決策推動與管理控制的重要性和迫切性。

1.從決策視角強化管理會計邊界管理

中國經濟發展韌性強、彈性大，發展的潛力深厚。其中，規模巨大的經濟體量與前景廣闊的市場容量使中國經濟面對任何困難都能夠得到有效的化解。黨的二十大提出的中國式現代化就是要建立中國式的經濟系統，在完善中國式產業體系基礎上，使數量眾多的中小企業與國有企業進一步增強組織和技術創新的動力。管理會計需要在這方面提供與現代化產業發展相適應的管理控制手段和信息支持系統。當前，從宏觀環境觀察，管理會計中的資產管理邊界正在遭受沖擊，金融證券市場的資產管理模式由傳統的漸進式變遷向激進性變遷轉變，各種風險和不確定性成為管理會計決策管理的重要課題。此外，非傳統風險和地緣政治的一些新趨勢也開始突破管理會計研究的邊界，需要對資產的安全與資產的定價重新定義。傳統的管理會計在觀察資產管理時，主要集中在兩個方面：（1）資產的結構性方面。資產可以分為硬資產與軟資產、重資產與輕資產、根植性資產與互補性資產等，這些資產概念對企業決策價值具有重要的理論價值和現實意義。隨著數據資產等新資產概念的涌現，以往按流動資產和固定資產管理與控制的分類體系面臨挑戰。（2）資產執行性方面。從內部角度講，管理會計邊界管理要結合2018年3月IASB發布的財務報告概念框架中的“資產”定義進行內涵與外延的重新賦意，尋求決策會計的最大效率與應用效果等。從對外的資產執行性考察，管理會計要針對境外資產，圍繞各種制度規范，如2017年1月18日國務院國資委印發的《中央企業境外投資監督管理辦法》，2017年8月2日財政部印發的《國有企業境外投資財務管理辦法》，以及國家發改委發布的《企業境外投資管理辦法》等，對企業，尤其是央企，明確對外投資的負面清單，針對投資紅線和監管底線加強財務監督等，以強化管理會計中有關資產的邊界管理。

從決策視角強化管理會計邊界管理，還需要借助共享價值擴展管理會計邊界，進而實現產業集群區域企業的價值創造與價值增值。管理會計可以從就業、健康、環保等方面擴展原有的功能結構，充分提升企業的生產能力。目前，企業已經將原先注重壓低薪資水平、減少福利和外包業務的視角轉向共享價值的實現，主動意識到為員工提供足以支持生活的薪水、安全和健康保障、培訓以及升職機會對生產力產生的積極效果。舉例來說，以往許多公司一直想方設法減少“昂貴的”員工醫保成本，甚至完全取消醫保；而現在的領先企業已經明白，員工身體狀態不佳導致缺崗和生產力下降，會讓公司承擔遠高于提供醫保的成本。從環境成本管理來看，有明顯的跡象說明，企業的“應用環境”也在發生改變。過去，人們認為減少污染必然會增加經營成本，企業只會在法規和賦稅壓力的環境管制下設法減少污染；而現在越來越多的企業認為，環境表現方面的重大改進可以憑借技術升級加以實現，不僅不會增加太多的成本，反而有可能通過提升資源利用率、流程效率和品質等來減少總體成本。這一切都表明，企業正在重新審視整條價值鏈上的資源利用情況，包括生產、運輸、供應鏈、銷售鏈及其支持服務，以及能源價格變動對能源效率影響帶來機遇的新意識等，進而擴展管理會計的決策邊界。

2.從決策視角強化信息支持的邊界管理

誠然，所有正在發展的成功區域經濟體中都有突出的集群，對推動生產力創新和提升競爭力發揮著重要的作用。結合管理會計信息支持系統的應用指引及管理會計教字化轉型的客觀追求，需要從決策視角強化信息支持系統的邊界管理。比如，加強對單位電子票據接收、報銷、入賬和歸檔全流程等自動化、無紙化問題以及信息化系統集成和數據共享業務的培訓輔導，為企業的會計信息系統和會計數據安全風險防范提供技術支持，有效推動企業組織的管理會計信息化應用落地生根生效。未來企業的競爭既不是產品與產品之間的競爭，也不是模式與模式之間的競爭，而是技術創新速度與核心競爭力之間的競爭。從優化決策的視角著眼，管理會計需要結合業務與財務的相關性重新定位企業的經營活動，智能化時代要求企業聚焦競爭本質的變化。客觀地講，我國的供應鏈、產業鏈或者價值鏈正處于中等技術水平，如何向上突破面臨瓶頸。換言之，如何避免跌入“中等技術陷阱”，是實現我國經濟高質量發展的一個非常重要的命題。技術因素是促進要素質量提升的基礎與保證，必須圍繞技術創新驅動管理會計的發展。這對管理會計決策系統提出了新的要求。

注重管理會計決策效率的提升，就是要強化管理會計執行性動因的研究，比如面對管理會計制度存在的結構性阻礙，其動因及規律有什么特點。最現實的問題是：（1）制度的結構性不平衡。由于會計信息系統的滯后或會計核算制度的不規范，平臺企業的財務數據存在比較大的自由裁量權。（2）制度的執行性對策。從國外的制度規范看，這里面一個重要的問題是商業模式問題。在可持續披露準則全面引入商業模式并確立了商業模式在可持續信息披露中的重要地位后，需要重新考慮商業模式在信息與報告中的地位，并基于商業模式完善管理會計的信息支持系統功能。目前，財務會計領域的規則體系已經對商業模式做出了嚴格要求。亦即，商業模式已經成為財務會計準則中的重要概念，無論是2023年6月26日ISSB發布的《國際財務報告可持續披露準則第1號——可持續相關財務信息披露一般要求》（即IFRS S1）和《國際財務報告可持續披露準則第2號——氣候相關披露》（即IFRS S2），還是2023年7月31日歐盟委員會（EC）發布的第一批12項歐盟可持續發展報告準則（ESRS），均對商業模式進行了清晰的界定，在相關披露要求中均全面引入商業模式。IFRS S1和IFRS S2正文中分別有15處和18處提及商業模式，而歐盟委員會（EC）公布的第一批準則中提及商業模式的則有125處之多[ 8 ]。上述可持續披露準則中系統且明確地運用商業模式完善會計準則，并且重新考慮管理層討論的定位和可持續信息的披露位置。從國內的制度規范看，有必要完善與發展相關的會計制度，比如在行業成本核算制度中披露商業模式等的信息。這里需要強調的是，商業模式本身也存在不確定性，管理會計在決策選擇中需要擴展邊界，從企業的競爭本質出發，研判各類商業模式的利弊得失。

（三）管理會計行為優化中的控制需要

重新審視產品和市場，在價值鏈中重新定義生產力，在公司所在地建立支持性的產業集群，這些都是管理會計行為優化的組成部分。管理會計的研究對象或邊界管理要從單一企業向企業集群轉變（某一對象提升價值可以在其他集群區域創造機會）。從控制視角優化管理會計的邊界范圍，可以從效率與效益兩個不同側面加以考察。

1.從控制視角觀察“效率管理”

數字經濟時代，要求質量第一、效率優先，即從根本上提高質量和效率。管理會計的控制邊界就是要在“智能制造”方面尋求其突破點，即通過信息網絡等現代技術，重塑整個產業鏈、供應鏈和價值鏈，使其煥發出新活力。要深入基層、廣泛調研，積極走訪發掘應用邊界擴展的企業或組織，以及尋求未來延展的效率，形成管理會計應用效率管理的示范組織。提高管理會計的效率就是要結合產業現代化，培育全球價值鏈中的“隱性冠軍”，通過一大批專精特新企業提高創新活動，擺脫技術“卡脖子”等的不利現狀。企業要圍繞技術驅動與市場驅動的不同情境，提升管理會計的管理控制能力，主動為集群區域的“鏈主”提供服務，創新管理會計的工具與方法，鼓勵各類要素的流動并協同產業結構的持續優化，在公平與效率上保持管理會計信息支持系統功能的積極作用。面對全球新一輪科技革命與產業變革帶來的重大機遇和挑戰，我國必須堅持走中國特色自主創新道路，把科技自立自強作為國家發展的戰略支撐。長期以來，制約我國經濟發展的一項因素就是技術水平的落后。作為世界上最大的發展中國家，利用后發優勢加快技術進步具有很大的向上拓展空間。換言之，科技創新是牽引企業高質量發展的主軸，它的旋轉與發力引導著管理會計控制系統功能的邊界或方向。從控制視角觀察“效率管理”可以帶來如下研究機會：一是從結構性上看，管理會計控制系統的邊界管理注重“生產率”。提高“生產率”需要強化企業的數字化轉型，提升企業在數據要素市場中的國際競爭力和全球數字貿易規則體系構建中的參與權和影響力。二是從執行性上看，當務之急是鞏固與完善“降成本”政策。2016年，國務院首次就企業降成本發布文件，并對各種成本（主要是6項成本）進行了具體的規范，各部委和行業管理部門也對提高成本管理的控制能力進行了具體的指導，即積極推進供應鏈創新與產業鏈應用（如鏈長制與鏈主制等）的指導意見，等等。同時，要加強管理會計人才隊伍建設。當前，會計數字化的人才面臨短缺的挑戰。如何選拔既有扎實的會計知識儲備能力，又有豐富大數據處理能力等技術手段的人才，成為提高管理效率的一項重要課題。

2.從控制視角觀察“效益管理”

管理會計需要在“能力”邊界上尋求效率與效益的“平衡點”。企業需要擁有兩大能力：一是提供定制化的能力（控制系統）；二是對接消費者的能力（信息系統）。目前，宏觀層面的管理會計正在形成。最典型的代表就是2016年國務院的降成本方案及其政策，自此之后，政府對企業的支持與扶持力度一直在加大。從管理會計的控制視角觀察“效益管理”，需要注意以下事項：一是針對國家的扶持，企業目標不能僅盯在盈利最大化上，要主動轉向技術突破與產能最佳、社會責任最優的目標上來。二是要改進扶持對象，主要是企業主體的傳統觀念。可以結合市場刺激需求的總量特征，加強對消費者的補貼（比如，我國香港地區自2023年起，若干年內對戶口在港的居民每人每年發放2萬元港幣等的扶持政策）。三是從中觀視角評價產業政策的福利效應，要考核微觀主體的企業等組織對國內福利增進的貢獻。政府的補貼需要與國民的福利提升相掛鉤。此外，要結合現代化產業對產業鏈、創新鏈、資金鏈與人才鏈融合的要求，擴展管理會計的對外功能邊界，主動服務于社會治理。當前，在管理會計效率與效益上表現出的諸多不足，既有內部管理與控制上的原因，也有學科視野受限的原因。管理會計學科發展離不開多學科的交融與相襯，必須正確理解管理會計的邊緣性特征，促進管理會計學科的可持續發展，保證管理會計研究價值的高質量。因此，要加強“新文科”建設。在中國式現代化新場景下，新文科建設任重道遠。管理會計學科要回應時代的呼喚，推進管理會計知識體系與其他學科知識的交叉融合，通過文理相融、專業互補等提高學生的知識含量。換言之，管理會計控制系統的文化成本投入，有助于提升企業勞動者的勞動生產率、保障勞動者的健康和推動民主與公平，進而轉化為文化資本的效益增長。即，借助經濟增長中人力資本的作用，提升物質資本的價值創造與價值增值能力。

注重管理會計行為優化中的控制邊界研究，需要對資產、收入與成本的相關性進行增量化的研究。比如，結合“資產”邊界的增量化特征，數據資產如何并入企業的財富，其執行性手段如何優化？2020年4月9日，中共中央、國務院《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》發布，數據成為繼土地、勞動力、資本、技術四大生產要素之后的第五大生產要素，提出要加快培育數據要素市場[ 9 ]。2022年12月19日，《關于構建數據基礎制度更好發揮數據要素作用的意見》發布，明確提出探索數據資產入表新模式。自此，關于數據資源是否可以作為資產確認，作為哪類資產進行確認，以及如何進行相關信息披露等方面引起廣泛關注和疑慮。2023年8月21日，財政部制定印發《企業數據資源相關會計處理暫行規定》（財會〔2023〕11號），自2024年1月1日起施行，對有關問題做出回應與規定。數據資產是數字經濟與先進制造業和現代服務業高度融合的體現，生產服務業具有人力資本、知識資本和技術資本密集的特點，數據資產的確認與計量是推動產業發展的“助推器”。通過數字化改造提升資產的規模與質量，需要制造業主導的相關企業更加專業化和精益化，提升價值創造與價值增值的能力等，這對管理會計的控制邊界管理提出了新的要求。

四、管理會計的功能擴展

實踐表明，“以‘理性至上為依托的精密性管理會計不能成為中國管理會計學科發展追求的目標，必須立足本國、放眼世界，堅持‘自主性與‘開放性的結合”[ 10 ]。管理會計的功能擴展是企業內外多種力量共同發力的結果。

（一）管理會計內部視角的功能擴展

在20世紀90年代以前，管理會計的功能作用側重于企業內部，主要職能是對內管理，市場化特征不明顯。亦即，管理會計的功能系統以輔助企業決策為主，通過落實企業戰略強化管理控制功能，積極創造企業價值。這一時期的管理會計特點是“企業內部，著眼于改善經營、提高效益，為管理者提供信息，支持并參與管理決策的內部報告會計”。2014年10月，財政部發布《全面推進管理會計體系建設的指導意見》，明確了管理會計向“全面”方向推進。亦即，管理會計通過信息支持系統功能在對內深化的同時，開始借助產業鏈、供應鏈管理等手段向外擴展管理控制系統的功能作用，管理會計的體系結構更趨多樣性，學科系統也更加完整與體系化。自2016年起，我國在構建《管理會計基本指引》的基礎上，花了兩年時間（2017—2018年）頒布了一系列的“管理會計應用指引”。此時，管理會計體系建設的第一階段目標任務已經基本完成。2021年11月，財政部在《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》中進一步對管理會計功能提出了新要求。亦即，會計職能需要對內與對外進行拓展，對內拓展聚焦于提升微觀主體管理能力，對外拓展歸集在服務宏觀經濟與經濟治理等方面。從對內拓展的管理會計功能著眼，國家會計管理部門要頒布相關的管理會計創新指引，各級政府尤其是財政部門要針對本區域、本系統管理會計應用的實際情況，對管理會計工具方法的應用進行重新分類，并結合具體的目標要求，圍繞應用的情境特征（如原則與對象范圍等），采取案例總結與經驗提煉等方式獲取企業成功實施管理會計的實踐成果，進而形成本土特色的管理會計應用示范和最佳實踐等，增強管理會計功能的科學性和有效性。

我國的政治經濟與社會文化等環境及制度建設已經顯現出高度的韌性和靈活性，管理會計功能結構轉變也需要與時俱進。宏觀政府層面需要不拘一格引進和使用人才，不僅要有好的政策，還要注重去行政化，注重真才實學。在人才選拔上，必須將經濟科技、科學發展結合起來，“既需要做基礎科研的人才，還需要能夠把基礎科研轉化成應用技術的人才，尤其是企業界的工匠人才”。管理會計內部視角的功能擴展，需要關注ESG。ESG是從環境、社會和公司治理三個維度評估企業經營的可持續性及其對社會價值觀念的影響。ESG是20世紀80年代以后提出的，是對企業社會責任（CSR）的修正或分支化。傳統的社會責任信息披露，采取先單獨進行企業社會責任的報告，然后逐漸融入會計報告體系。ESG則采取財務會計與管理會計融合的內在設計要求，使社會責任與公司治理得到更好的結合，并在信息傳輸中得到完整的揭示。當前，市場需要把企業利益和社會利益結合在一起，ESG正是這種以正向的方式引導社會進入良性循環，并將企業利益主體以一種并非刻意為之的結果展示于社會，使所有人都能夠得到滿意的結果。1776年，亞當斯密在《國富論》中解釋道，“我們能期待的宴餐，并不是屠夫、釀酒商和面包商的仁慈，而是來自他們對自我利益的追求”“如果市場運行良好，追求自我利益的人們會提高整個社會的利益，這就好像有一只‘看不見的手在引導他們”。

“看似微觀，實則宏觀”，管理會計內部視角的功能完善與發展映射出宏觀經濟發展變化所延展的企業內涵轉變，引起企業對管理控制系統與信息支持系統的功能變化。管理會計內部功能的變遷是在原有體系內的自我調節而非完全否定。要充分總結現有管理會計工具中的合理成分，適應時代發展的新潮流，主動融入數字化改革的新趨勢，通過嵌入數字化技術“改良”或“漸進”式地推動管理會計的創新與發展。未來，管理會計要服務于平臺企業，并要更好地分配全球價值鏈中的各種資源，為解決產能過剩、創造全球共享價值貢獻力量。總之，管理會計研究的功能邊界必須從國家與企業、企業與政府的關系，轉移到面向企業或組織的人與人之間的關系上來。傳統而經典的理論正在逐漸失效，社會的經濟規律、法律制度、價值觀和行為也將隨著現代化經濟體系的功能結構變遷而發生改變。

（二）管理會計外部視角的功能擴展

從服務財政管理的需要出發，管理會計的功能擴展主要有兩個方向：一是正向的發揮功能作用。比如，圍繞企業降成本，以及幫助企業解難紓困等提供制度溢出的管理效率與效益。亦即，主動探尋提高財政資金或稅收杠桿的效率，以及有效降低資金結構錯配等支持與發展的現實手段，努力推動財政資源的結構性效率提升和執行性收益實現，在管理會計對外功能擴展中形成有效的理論發展機制和實踐應用方向，加快推進企業的組織創新與技術進步，使企業朝著高質量發展的方向前進。二是負向的微觀糾偏作用。在宏觀經濟的運行過程中，由于金融摩擦、市場結構、稅收政策和制度安排等因素的處置不合理或不及時，有可能導致不同資源在不同行業和區域企業之間的配置扭曲，影響管理會計服務財政管理的功能作用的發揮。比如，加劇宏觀或中觀資源配置效率的損失，引致資源配置結構失衡。對于企業來說，國有企業和非國有企業之間出現了不同的信貸約束，金融摩擦的異質性加大了中小企業的融資難度。從服務于全球經濟治理著眼，管理會計需要堅持經濟全球化的方向不動搖。經濟全球化使各國之間的交流溝通不斷深化，“命運共同體”理念深入人心。堅持經濟全球化正確方向，管理會計要客觀分析和研判全球經濟治理中的“逆全球化”挑戰，自覺順應社會生產力發展和科技進步的必然結果。“逆全球化”體現的是一種保守主義特征，以美國為首的歐美國家為遏制新興市場國家和發展中國家崛起而采取的脫鉤斷鏈行為，對我國企業在全球產業鏈中的地位與作用帶來沖擊，迫使許多企業回歸本土或搬遷至東南亞國家。中央政策及時采取了“雙循環”的新發展戰略，將全球大市場引導到中國境內，形成中國內循環下的國際開放大市場。這些新形勢迫使管理會計功能在面向國內經濟管理的同時，優化對外的全球治理功能。亦即，“身處微觀，著眼宏觀”，提高管理會計服務財政管理和國際經貿治理的功能作用。總之，“逆全球化”的實施不僅違背了經濟發展的規律，也給管理會計發展提出功能延伸的客觀需求。“反全球化”則不僅違背社會歷史的前進規律，還加劇了資本主義國家內部的深層矛盾。換言之，經濟全球化治理的不充分或不完整等是“逆全球化”與“反全球化”表現出的具象特征，其根源是資本主義內在矛盾的轉移和責任轉嫁等導致的失衡現象。

經濟全球化是生產力發展與科技進步、生產要素流動，以及世界大市場形成與發展的客觀產物。管理會計的管理控制系統功能需要積極參與國際經濟合作和競爭，在外資引入、知識產權保護和信用數據信息共享方面發揮積極作用[ 11 ]。管理會計的信息支持系統要適應經濟全球化新趨勢，深刻把握國內外信息與數據系統變化的新要求，積極服務于高水平開放型經濟新體制，主動嵌入國際高標準經貿規則的制度體系和監管模式之中，為管理會計功能擴展提供中國智慧與力量。當前，我國正在努力構建全國統一大市場，并且通過進博會、服貿會等平臺不斷推動國際合作，對管理會計的產業鏈全球價值優化、供應鏈價值溢出等產生積極影響。管理會計對外功能擴展要主動圍繞共商共建共享的全球治理觀，為共建“一帶一路”，營造市場化、法治化、國際化一流營商環境等提供微觀層面的服務，主動將企業參與的這類經貿活動納入管理會計的結構體系中。此外，完善企業內部的規則體系，實施好《區域全面經濟伙伴關系協定》（RCEP），結合國內正式申請加入的《全面與進步跨太平洋伙伴關系協定》（CPTPP）和《數字經濟伙伴關系協定》（DEPA），加強管理會計功能結構的調整與工具方法的整合，為中國經濟的進一步高水平開放，以及充分發揮我國超大規模市場優勢等發揮管理會計的微觀基礎支撐作用。同時，為全球管理會計知識體系貢獻中國的學術力量。

五、結束語

管理會計邊界的擴展，需要通過假設的放寬釋放企業發展的“結構紅利”和“技術動力”；實現企業經營的高效率與效益，助推經濟的高質量發展，需要決策與控制的管理會計發揮功能擴展的創新活力；管理會計的功能演進，離不開財務資源配置的結構穩定、行為優化，企業與社會的和諧及環境的友好。“財務資源的穩定”不僅要促進管理會計的管理控制系統功能由數量追趕向質量驅動提升，而且需要在信息支持系統功能的配合下，從人財物供產銷等傳統的要素驅動向數據價值等在內的全要素生產力的創新驅動，注重投入產出的規模效益與變遷轉型的結構效益，促進財務資源的高質量有效利用。“行為優化”強調管理會計要在結構性動因基礎上合理配置執行性動因，以提升財務資源的組織效率和技術進步的創新效益。“企業與社會的和諧”強調圍繞國家提出的共同富裕目標，落實協調和共享的發展理念，推動企業所在社區與集團化經營分散布局的相互協調和共享價值的成功創造。“環境的友好”強調企業經營的綠色化、清潔化，構建環境經營的發展模式，圍繞“碳達峰”與“碳中和”的雙碳目標實現資源利用與環境保護的平衡，實現經濟社會的可持續發展。

管理會計的邊界與功能擴展是一種客觀必然，體現的是資源節約與集約利用、技術進步和產業結構升級，集群區域企業均衡性成長或綠色發展，企業與社會包容、經營和數字生態融合的內在要求。管理會計功能的對內與對外擴展體現了管理會計學科動態發展的特征，在具體的管理會計理論研究與社會實踐中，必須合理界定學科的幅度（邊界）和發展的厚度（射程），并且在服務于經濟高質量發展、生態文明建設和區域協調發展等戰略目標方面，提供化解資源配置結構失衡和促進全要素生產率有效提升的智慧或功能路徑，推動收入與成本等財務資源配置結構的優化，在人工智能等數字技術的嵌入和推廣應用中，整合修訂財務會計的確認、計量與報告等制度規范，通過管理會計的發散性結構擴展和系統性執行優化，實現財務資源配置創造價值的穩步提升，提高企業價值增值的數量與可持續發展的質量。很顯然，管理會計邊界的拓展與功能的擴展是中國管理會計學術界的責任，也是管理會計實務中謀求結構性動因與執行性動因統一的客觀追求。

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