我國政府會計研究的熱點及趨勢

郭悅

【摘要】隨著2014年《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》的頒布，我國政府會計領域新一輪改革拉開序幕。借助Citespace軟件和CNKI自帶的可視化工具，文章對中國知網數據庫中含有“政府會計”主題詞的期刊文獻進行量化圖譜分析，并從發文量、關鍵詞、研究熱點與趨勢等方面對跨度從2010—2022年的期刊文獻進行梳理?；仡櫟耐瑫r追蹤并分析該領域的研究熱點及前沿，以期對未來我國政府會計領域的改革提供借鑒參考。

【關鍵詞】Citespace；政府會計；量化圖譜分析

【中圖分類號】F235.1

20世紀80年代，劉炳炎教授在《會計專業課程改革》一文中首次提出了“政府會計”的概念[ 1 ]，隨著社會經濟的發展以及受托責任觀的影響，政府會計的內涵在不斷豐富，特別是2014年《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（下文簡稱《改革方案》），更是助推了國內學者對該領域相關課題研究的一波小高潮。子曰：溫故而知新，為此，本文運用可視化軟件著眼我國2010—2022年間政府會計的發展狀況，回顧的同時追蹤并分析該領域的研究熱點及前沿，以期對今后我國政府會計領域的改革提供借鑒參考。

一、研究設計

本文使用Citespace軟件CNKI自帶的可視化工具，依托中國知網數據庫資源，以2010年至2022年為時間段，搜索帶有“政府會計”主題詞的學術期刊、學位論文、報紙和書籍等，共檢索出11 889條（每篇為一條），為保證數據代表性和準確性僅就學術期刊（北大核心、CSSCI、SCI）進行量化圖譜分析，最終取得知網數據為1529條（每篇為一條）。

二、結果與討論

（一）基本統計分析

1.期刊發文量

歷年期刊的發文量反映了政府會計學術研究的理論水平及發展速度，由圖1可見，國內學者關于政府會計的發文量基本在每年100篇左右波動。結合歷年頒布的有關政府會計的政策文件（見表1），可以更為清楚地了解近10年來政府會計的發展脈絡：（1）2010—2012年，發文量在此期間由升轉降，而此階段恰臨政府會計改革“前夜”，如何適應由收付實現制向權責發生制的轉變、如何確認相關資產等種種問題均困擾著會計學者，故推測發文量的減少可能是政府會計研究遭遇瓶頸。（2）2013—2019年，相關文獻的發文量出現拐點并持續上升至2019年達到峰值，該階段發文量占統計文獻總量的55.06%，從頂層設計上看，黨的十八屆三中全會明確指出“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”的總任務，從制度實施上看，2014年發布的《改革方案》進一步規劃了雙軌制的政府會計改革構想，后續頒布的新《政府會計制度》和《政府會計準則》及其具體準則逐步地將政府會計改革深化，這一系列的措施引發了國內學者對于政府會計課題的極大關注。（3）2020—2022年，發文量下降趨勢明顯，反映出隨著熱度散去政府會計研究的后勁稍顯不足。

2.文獻作者歸屬單位

由圖2可以看出國內發文歸屬機構分布區分度明顯，表明政府會計領域的研究集中于少數科研機構。從發文歸屬機構看，作者絕大多數來自高等院校，部分來自科研機構、醫院，行政事業單位、公益組織的作者甚少，這一情況反映出在實際工作中相關操作者缺乏對政府會計體系的思考及研究，或者說未能有效將業務經驗進行學術轉換，理論與實踐存在脫節。

3.文獻基金布局

由圖3可以觀察到，國家基金對于政府會計研究領域扶持力度遙遙領先于省級基金，說明省級基金對該領域的課題投入甚少。

（二）研究熱點分析

關鍵詞是作者對文章內容的高度概括，本文借助Citespace軟件繪制關鍵詞共現圖譜以此直擊文獻核心。共現圖譜（見圖4）線條由深漸變成淺表示時間由遠及近推移，交點大小表示關鍵詞出現頻次的高低。從圖4可以觀察到政府會計制度、政府會計準則、收付實現制、權責發生制、政府綜合財務報告，它們與會計管理工作、注冊會計師行業等一起構筑了當前研究的立體畫像。

為能更加深入了解，本文進一步將關鍵詞按照一定算法生成聚類（見圖5），所得聚類指標Modularity Q=0.4903大于0.3，Mean Silhouette=0.8106大于0.7，說明聚類結構顯著，聚類質量高。隨后將聚類詞條沿著時間軸拓展得到聚類時間序列圖譜（見圖6），從中可以清晰地觀察到不同詞條下各階段研究熱詞的演變情況。其中剔除“政府會計”重復詞條后，對于權責發生制、政府會計制度、會計管理工作、政府會計準則的討論成為2010至今從未間斷的話題。以“會計管理工作”為例，對該話題的研究早期從會計師事務所、內部牽制制度、事業單位內控等內容切入，隨著外部環境的變化，學界視野逐步拓寬至人才培養、會計標準等的建立，近年來更是延伸到疫情防控領域。

（三）研究內容綜述

本文通過對國內有關文獻的梳理，綜合選取代表性的文獻，將之分為5個話題——政府會計體系、政府會計改革、政府綜合財務報告、政府會計準則及制度、會計信息，并就各個話題進行綜述，試圖剖析國內政府會計研究的動向。

1.政府會計體系

伴隨著國外新公共管理思潮的沖擊以及國內財政管理體制的需求，政府會計的外延不斷拓展。荊新（2018）認為政府會計概念框架是政府會計領域的基礎性理論，構建整體分析模型有助于政府會計的研究[2]。章貴橋等（2013）另辟蹊徑，從里格斯行政生態學理論角度出發，提出應以“服務顧客”作為價值取向和以反映“可持續發展的受托責任觀與決策有用觀”為目標定位，對構建我國政府會計概念框架作前瞻性探索[ 3 ]。后期更多學者將目光逐漸聚焦到政府會計職能與國家治理上。陳志斌、潘?。?015）從國家治理現代化的角度出發，基于整體模型、框架構造與要素內容三個維度剖析政府會計概念框架[ 4 ]。章貴橋、陳志斌（2019）結合多種統計方法梳理政府會計理論的發展脈絡，剖析其對提升財政預算管理水平和國家治理能力的推動作用[5]。劉磊等（2019）點明政府會計職能的有效發揮，可以改善社區財政預算管理效果，促成社區成本均衡管理，進而夯實社區良治的路徑和機制[6]。

2.政府會計改革

黨的十八屆三中全會拉開了新一輪政府會計改革的序幕。相關學者從不同視角對其進行闡釋，為政府會計改革的有序推進鋪墊。應益華（2022）以歷史制度主義為切入點，發現政府會計變遷具有突出的路徑依賴特征和明顯的變革關鍵節點[7]。劉駿等（2012）從制度倫理價值向度出發，認為政府會計的改革須充分考慮制度倫理的影響[ 8 ]。劉駿、應益華（2012）基于外部代際性，指出要實現政府會計改革目標，應引入權責發生制和編制代際報告[9]。張曾蓮（2010）則著眼審計咨詢功能，提出可將其作為政府會計改革的重要新生力量[10]。

此外隨著改革的不斷深入，對改革的討論也逐步細化。路軍偉等（2014）謀求政府會計改革的內在動因，探討組織行為、政治倫理和市場邏輯三者的驅動作用[ 1 1 ]。路軍偉、殷紅（2012）基于預期成本收益的不同，指出不同利益集團作用力的合力形成了會計改革的動力[12]。張琦、程曉佳（2012）以OECD國家為樣本，發現政府會計改革受制于國家環境因素的影響，尤其是一國的國民受教育程度、資本市場的成熟度、財政盈余度等因素[ 1 3 ]。

3.政府綜合財務報告

2014年自國務院批轉財政部《改革方案》后，構建以權責發生制為基礎的政府綜合財報一躍被提升至國家決策層面，進一步凸顯了該制度對未來我國政治經濟建設的重大作用，對于如何有效編報，學術界給出了多方解答。路軍偉（2014）認為我國政府財報應以制度環境為背景，以使用者及其信息需求為導向，循序漸進地構建具有中國特色的政府綜合財報制度[ 1 4 ]。丁鑫、荊新（2015）針對現行政府財報在反映財政可持續性上的缺陷，提出建立健全政府會計三元系統[15]。張曾蓮（2010）參考西方編報經驗，指出我國財報應以控制為基礎，逐級調整合并[16]。

當然，也有部分學者以全面深化改革為背景，試圖剖析政府綜合財報與國家治理間的聯系。李建發等（2020）借鑒南非經驗提出完善的政府財報審計制度，助力政府問責及提高財政透明度[17]。戚艷霞（2015）以政府問責范圍和治理價值為立足點，分析我國政府綜合財報的重大改進[ 1 8 ]。章貴橋等（2013）以“三公經費”為視角，闡述了公共利益與政治治理、理性經紀人與權力尋租、權力尋租與隱性福利以及有效的政府會計報告之間的關聯[19]。

4.政府會計準則及制度

行之有效的政府會計準則和制度使得政府會計改革得以逐步展開，2015年的《政府會計準則——基本準則》可謂一石激起千層浪引得眾多學者就其框架體系進行探討。戚艷霞等（2010）在環境的動因分析和國際經驗比較的基礎上，對我國構建政府會計準則體系的總路徑及制定過程中需關注的具體問題進行研究[20]。李建發等（2017）以制度理論為基礎提出適合我國國情的政府會計準則執行機制框架[21]。荊新（2017）探索我國政府會計準則體系建設中的內部協調、外部協調和國際協調[22]。周曙光等（2021）提出構筑由制度保障、認知驅動、執行控制、執行反饋、審計協同等機制模塊組成的政府會計準則執行框架[23]。

由于我國長期實行現金制的預算會計，政府會計準則的執行勢必面臨巨大挑戰，對執行力的研究引起學界關注。周曙光等（2018）認為會計人員的準則執行力是影響政府會計準則執行質量的關鍵，所以應從完善繼續教育、改進會計職稱評價、推進政府會計領軍人才建設三方面來培養會計人員的準則執行能力[24]。路軍偉等（2019）指出契約集合特征決定了政府會計規則的二元性，為提升準則的執行效率和效果，應按照政府層級、契約結構特點等對政府預算會計和政府財務會計實行差異化的執行機制選擇和構建[25]。李建發等（2022）以廣東省行政事業單位為觀測樣本，探討職工變革認知、內部控制與政府會計準則制度執行效果之間的關系[26]。

5.會計信息

會計信息披露是我國政府會計體系的重要環節。姜宏青教授在與人合作的基金項目中多次就有關預算績效管理、政府成本和債務反饋闡述見解：姜宏青、王翔（2019）指出當前“雙系統”政府會計信息體系不能有效滿足績效管理的會計信息需求，需要引入“事項法”予以補充并構建以投入、產出和效果為核心要素分類的政府績效會計信息體系，建立“三元系統”的政府會計信息系統[27]；姜宏青、李科辰（2018）認為地方政府債務信息分析是加強政府債務管理能力，化解債務風險，減少政府與外部信息不對稱的重要途徑，應著手構建全流程管理的政府債務信息分析體系[28]；姜宏青、徐晶（2017）發現有效且多需求的政府成本信息仍然匱乏，加快政府成本標準體系建設勢在必行[29]。應益華（2011）指出目前我國的預算會計體系尚無法為財政可持續發展提供信息支撐，因此須借鑒國外經驗，建立我國的財政可持續發展報告，有針對性地對我國的政府會計體系進行重構，防范財政風險[30]。

三、結語

本文運用Citespace和CNKI自帶工具繪制的可視化圖譜，較為系統地梳理了近十年來我國政府會計的研究成果，從中可以了解到：（1）我國政府會計盡管在基層尚未形成研究氛圍，但在相關高校的推動下已基本形成一定的研究群體。（2）當前我國政府會計領域的研究不論從深度亦或是廣度上均得到了長足的發展，呈現出對諸如政府債務反映、預算績效管理和政府成本核算等現實問題的深入討論，在促進全面深化改革和推動國家治理現代化過程中發揮著重要作用。

主要參考文獻：

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責編：夢超