《國際財務報告可持續披露準則第2號—氣候相關披露》對商業銀行財報披露的影響及差異分析

趙曉怡

【摘要】面對越來越多極端氣候的出現，解決氣候問題迫在眉睫。2021年由國際報告準則基金會（IFRS Foundation）發起組建的國際可持續發展準則理事會（ISSB）正式啟動，制定與國際財務報告準則（IFRS）相協同的可持續披露準則，以滿足越來越多的全球投資者對氣候等可持續發展相關信息的披露需求。2023年6月26日，ISSB發布了《國際財務報告可持續披露準則第2號——氣候相關披露》，明確了與氣候相關的具體披露要求，旨在通過一致、完整、可比較、可驗證的財務報告披露體系來評價氣候相關風險與機遇對企業價值造成的影響。文章從分析《國際財務報告可持續披露準則第2號——氣候相關披露》范圍3披露要求入手，聯系國內商業銀行的實際，進行現狀分析并提出若干建議。

【關鍵詞】溫室氣體的絕對排放總量；融資排放；溫室氣體排放因子；排放因子的活動水平；財務報表

【中圖分類號】F231.5

一、氣候問題及國際合作協議

因溫室氣體排放導致氣候變化問題的負面影響已從自然界逐步傳導到人類社會，未來將威脅全球經濟甚至人類生存，解決氣候問題勢在必行。在過去20多年時間里，各國就氣候問題達成了諸多約束性協議：《聯合國氣候變化框架公約》（1994年）、《巴黎協定》（2015年，提出確保全球平均氣溫較工業化前水平升高控制在2℃之內，并為把升溫控制在1.5℃之內付出努力的目標）等。

為回應G20領導、國際證監會組織（IOSCO）以及廣大企業關于建立起一套系統化的可持續披露準則的倡議。ISSB于2023年6月頒布了《國際財務報告可持續披露準則第1號——可持續相關財務信息披露一般要求》（以下稱“1號準則”）和《國際財務報告可持續披露準則第2號——氣候相關披露》（以下稱“2號準則”）。雖然，溫室氣體絕對排放總量的披露將使外部報表使用者更好了解披露主體對氣候相關的風險和機遇的適應能力，但“2號準則”對于溫室氣體絕對排放總量的披露對披露主體提出較大挑戰。從社會范圍來看，通過披露建立起的系統化、標準化的溫室氣體絕對排放總量計算模型以及披露的溫室氣體排放數據，將為政府、監管當局、金融機構等制定政策提供更多決策信息，有利于社會資源的合理有效調配。

二、“2號準則”定量披露要求

（一）溫室氣體絕對排放

根據“2號準則”，溫室氣體絕對排放可以分為：范圍1、2和3排放，具體定義為：

范圍1排放——主體所擁有或控制的來源所產生的直接溫室氣體排放。

主要由下列活動產生：1.生產電力、熱力或蒸汽；2.物理或化學工藝；3.運輸原料、產品、廢棄物和員工，這些排放來自公司擁有/控制的運輸工具燃燒排放源（如卡車、火車、輪船、飛機、巴士和轎車）；4.無組織排放。

范圍2排放——主體所消耗的外購電力、熱能或蒸汽產生的間接溫室氣體排放，為各公司報告由其擁有或控制的設備或運營消耗的外購電力所產生的排放。

范圍3排放——范圍2排放中沒有涵蓋的、發生在披露主體價值鏈中的間接排放，包括價值鏈上、下游排放。

2021以及2022年，建設銀行、中國銀行、工商銀行、農業銀行、郵儲銀行、交通銀行國內六大商業銀行均對范圍1和2在年度ESG報告中進行了披露，領先其他國內商業銀行。

（二）范圍3排放的特點和意義

自《企業標準》2004年頒布以來，企業管理者們逐漸意識到范圍1和2排放的披露并不足以反映價值鏈中產生的巨大剩余排放量，范圍3排放由于涉及到企業的上下游價值鏈，其排放總額要遠超過范圍1排放和范圍2排放的總和，代表了披露主體碳足跡中的最大部分。“2號準則”首次將范圍3排放列入了強制披露的范圍。范圍3排放總額是披露主體通過其經營活動間接控制或施加影響的排放。商業銀行范圍3排放的最大部分為以貸款形式向貸款客戶提供資金。

三、商業銀行范圍3排放披露差異分析

（一）商業銀行范圍3上游排放披露差異分析

適用國際財務報告準則的國內商業銀行，除了根據自身經營活動披露其直接產生的范圍1和2溫室氣體排放總量外，“2號準則”還要求其對范圍3排放進行披露。

根據《企業標準》，范圍3排放指企業通過向上下游企業進行股權或者債權的投資活動間接產生的溫室氣體排放。

根據“2號準則”的要求：主體應在其范圍3排放計量中包括上游和下游排放。主要的上游排放有：1.購買的商品和服務；2.資本貨物；3.范圍1、范圍2排放中未包含的燃料、能源相關活動；4.上游運輸和配送；5.運營中產生的廢物；6.差旅；7.員工通勤；8.上游租賃資產。

范圍3上游排放的計算方法是由排放因子活動水平乘以溫室氣體排放因子計算得到的。以商業銀行“差旅”項目為例，通過收集員工差旅距離，從數據庫獲得差旅使用的交通工具對應的排放因子數據，兩者的乘積就是“差旅”產生的范圍3排放總量。該方法也同樣適用其他類別上游排放的計算。

而目前我國缺少類似的溫室氣體排放因子數據庫數據，使得計算該類數據時的披露信息不夠準確。

本文查詢了國內外商業銀行范圍3披露的情況：目前，國內尚未有商業銀行對于范圍3上游排放進行披露，國際上少量的金融集團，例如花旗集團于2022年根據《氣候相關財務信息披露工作組（TCFD）建議報告》自愿對其范圍3上游排放進行了披露。

（二）商業銀行計算范圍3下游排放披露差異分析

根據“2號準則”定義的下游排放有：1.下游運輸和配送；2.銷售產品的加工；3.銷售產品的使用；4.已售產品的報廢處理；5、下游租賃資產；6.特許經營權；7.投資。

與商業銀行相關的下游范圍3排放主要是“投資”，其定義是債權與股權的合計，即總投資。根據商業銀行的經營活動和資產結構，范圍3排放最主要的部分是被投資企業（“貸款客戶”）的范圍1和2的排放合計乘以商業銀行在其總貸款中所占的比重。由此計算得到的排放總量，稱為融資排放。若貸款客戶的范圍3排放較其范圍1和2的排放重大，則計算融資排放時也需要包括貸款客戶范圍3的排放。

計算范圍3排放的方法主要有：特定項目法和平均法。特定項目法適用于貸款客戶能夠提供其范圍3的排放數據。當貸款客戶無法提供其范圍3的排放數據時，商業銀行可選擇平均法計算得到該貸款客戶范圍3排放的總量。范圍3下游排放在“2號準則”出臺之前屬于自愿披露的內容。

1.特定項目法

使用特定項目法，商業銀行需要貸款客戶能夠提供具體某個項目的范圍1和2的排放量（若該貸款客戶范圍3的排放量較范圍1和2的重大，則需要將其范圍3也納入計算范圍），并根據商業銀行該筆貸款在其總貸款中所占比重，計算得到商業銀行在該筆貸款上的范圍3排放。然后，加總該貸款客戶在商業銀行所有貸款的范圍3排放，得到商業銀行通過貸款在該貸款客戶上產生的范圍3的排放總量。特定項目法對于貸款客戶提出了更高的要求，計算成本相對較大。

對于達到一定規模的貸款客戶以及高排放的貸款客戶，更建議使用該方法。

2.平均法

溫室氣體排放因子是根據碳足跡因子數據庫計算得到的每單位經濟活動產生的溫室氣體排放量。本文從互聯網公開信息上查詢（http：//www. ceeio.com/）以中國的行業數據建立起的碳足跡因子數據庫，其中公布了中國153個行業2018年的行業投入-產出。“行業投入-產出”理解為按行業統計的全部經濟產出（以金額表示）產生的溫室氣體排放總量。以農產品行業為例，其所需要的其他行業經濟投入加上農產品行業自身的經濟投入，包括人力成本、固定資產折舊以及稅盾的影響，合計得到農產品行業總的經濟產出。通過數據庫提供的農產品行業二氧化碳排放總量（單位：噸）。將農產品行業總的經濟產出除以“二氧化碳排放”的總值，就可以得到每單位元產出的二氧化碳排放量。

經濟活動因子發生額，即每筆貸款對應的項目在報告當年的發生額。根據項目所處的不同階段，經濟發生額的內涵也不同。進入營運階段的項目用“收入”作為發生額，處于建設階段的項目，使用“成本”作為發生額。有了項目的經濟活動因子發生額和溫室氣體排放因子，以及商業銀行每筆項目貸款占該項目總投資的比重，就能計算得到商業銀行某一貸款客戶在報告當年產生的溫室氣體排放總量。

四、商業銀行披露范圍3排放的挑戰和建議

（一）“2號準則”披露范圍廣，需盡早啟動分析

國內集團性的商業銀行經營范圍跨越多個行業，本文分析的準則是“2號準則”中針對商業銀行的附注。

對于集團性商業銀行，還涉及其他業務的披露要求。同時，完整的“2號準則”既包括了定量的分析也包括了定性分析，是一個有機的披露體系，實施之前必須整體考慮。

（二）“2號準則”披露所需數據來源多，需建立系統化的收集系統

與現有的業務、財務核算、管理會計信息系統相比較，“2號準則”中需要披露的定量信息數據來源多樣。僅計算商業銀行范圍3下游排放就要收集商業銀行貸款客戶自身范圍1、2和3的排放，以及該客戶逐筆在商業銀行的貸款占該客戶總貸款的比重等。

同時，商業銀行披露自身范圍1和2時，也需要建立起核算臺賬，為披露做數據準備（例如外購電力數量等）。

這些數據人工收集成本高，建議在設計階段就引入金融科技手段。例如，將范圍1和2的排放以及使用“平均法”計算的范圍3排放數字化、模型化、嵌入到商業銀行的核心系統中，使得日常采購、預訂和支付時就能觸發自動計算。甚至可以利用大數據手段，通過排放數據的不斷輸入，對計算模型進行優化，為未來發展綠色金融業務，提供分析和估值的模型基礎。

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責編：夢超