虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪屬性及稅收損失認(rèn)定

付紅梅，翟 浩

（上海市浦東新區(qū)人民檢察院，上海 200135；上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院，上海 201620）

虛開增值稅專用發(fā)票罪納入我國(guó)刑法已超過二十年，但對(duì)于其犯罪性質(zhì)的爭(zhēng)議一直未曾平息。該罪的犯罪行為性質(zhì)究竟是行為犯、目的犯、還是結(jié)果犯？進(jìn)一步思考，“虛開增值稅發(fā)票的行為”這一行為要件、“具有騙取國(guó)家稅款目的”這一目的要件與“造成騙取國(guó)家稅款損失”這一結(jié)果要件，何者才是該罪的關(guān)鍵構(gòu)成要件要素，需要從立法目的進(jìn)行解釋，并從相關(guān)典型案例的判決情況把握刑事司法政策的變化。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪性質(zhì)分析

（一）結(jié)果犯——立法與司法適用的邏輯演變

“結(jié)果犯”觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票的成立，既要有虛開增值稅專用發(fā)票的行為，同時(shí)也要造成國(guó)家稅收的損失才能構(gòu)成犯罪①參見：田宏杰《虛開增值稅專用發(fā)票罪的理論誤區(qū)與治理重塑》，載《中國(guó)法學(xué)》，2023年第4期。。我們有必要追溯其立法目的，以便更準(zhǔn)確地解讀該罪的構(gòu)成。法律不僅僅是規(guī)范行為的工具，更是維護(hù)社會(huì)秩序、保障國(guó)家利益的重要手段。保障國(guó)家稅收，維護(hù)稅收管理的正常秩序稅收是相關(guān)稅法的基本目的。因此，任何損害該目的的行為，都應(yīng)受到法律的制裁。虛開增值稅專用發(fā)票行為可能導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失，進(jìn)而影響到國(guó)家的財(cái)政健康和社會(huì)的穩(wěn)定。這種行為的危害性主要體現(xiàn)在其結(jié)果，即造成的稅收損失，而不僅僅是行為本身。從該罪的立法背景來看，1994年，我國(guó)稅制改革后出現(xiàn)的大量虛開行為，由于當(dāng)時(shí)尚采用手工開票方式，對(duì)增值稅專用發(fā)票的開具和抵扣監(jiān)管不足，大量不法分子為牟取經(jīng)濟(jì)利益，虛開增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款，嚴(yán)重威脅增值稅征管制度。針對(duì)該類犯罪活動(dòng)的增加，同年，最高人民法院和最高人民檢察院共同發(fā)布了《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》。1995年，全國(guó)人大常委會(huì)頒布《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》這一單行刑法，體現(xiàn)了立法的緊迫性和目的性。1997年，刑法典的修正將虛開增值稅專用發(fā)票行為正式納入罪名，彰顯立法對(duì)防止稅收流失的明確要求。盡管司法解釋和刑法立法過程的倉(cāng)促可能導(dǎo)致了對(duì)虛開行為界定的不嚴(yán)密性，但這也無疑展現(xiàn)了立法者對(duì)防止國(guó)家稅收損失的堅(jiān)定決心。因此，從立法背景和立法目的看，虛開增值稅專用發(fā)票罪是以實(shí)際造成國(guó)家稅收損失或有可能造成國(guó)家稅收損失危險(xiǎn)為要件的。

從司法實(shí)務(wù)規(guī)則角度，雖然在具體案件的裁斷中由于本罪的罪狀設(shè)計(jì)和虛開行為的定義解釋不夠嚴(yán)密，造成部分案件“同案異判”“同案異罰”，但我國(guó)多年來審判實(shí)務(wù)中對(duì)類似案件的判決及兩高所作批復(fù)和解釋仍大致體現(xiàn)出了遵循結(jié)果犯的趨勢(shì)。早在2002年最高人民法院對(duì)湖北汽車商場(chǎng)虛開增值稅專用發(fā)票案的批復(fù)①參見：刑他字[2001]36號(hào)最高人民法院答復(fù)湖北省高級(jí)人民法院請(qǐng)示的湖北汽車商場(chǎng)虛開增值稅專用發(fā)票一案。中就有所展現(xiàn)。1996年-1998年間，被告陳某等人為使公司股票上市，在汽車商場(chǎng)下屬分公司間循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票，總份數(shù)3069張，金額達(dá)11.8億元。因其數(shù)額巨大和涉案廣泛，一時(shí)引發(fā)強(qiáng)烈關(guān)注。一審法院以虛開增值稅發(fā)票罪判處陳某等人有期徒刑。被告人上訴后，湖北省高級(jí)人民法院向最高人民法院請(qǐng)示該案，得到“被告人雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪”的批復(fù)②同2。，并于二審中認(rèn)定三人的行為不構(gòu)成犯罪，撤銷原判決。同時(shí)期亦有泉州松苑綿滌案，當(dāng)事人為虛增資產(chǎn)而虛開發(fā)票，主觀上沒有虛開發(fā)票抵扣稅款騙取國(guó)家稅收收入的目的，客觀上也未造成國(guó)家稅款損失，最高人民法院認(rèn)為該行為不構(gòu)成犯罪。隨后，通過2004年的全國(guó)法院座談會(huì)，該種觀點(diǎn)被向全國(guó)法官及其他法律工作者傳達(dá)，這場(chǎng)會(huì)議產(chǎn)生的《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述（2004）》指出，虛開增值稅專用發(fā)票行為若無偷、騙稅目的且未導(dǎo)致稅款流失，不宜定罪，典型地包括為虛增營(yíng)業(yè)額、夸大銷售業(yè)績(jī)，或?yàn)樵鰪?qiáng)企業(yè)實(shí)力虛開、相互對(duì)開或環(huán)開發(fā)票的行為。這體現(xiàn)了對(duì)結(jié)果犯原則的遵循，并影響了后續(xù)案件的判決趨勢(shì)。在進(jìn)一步明確虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的法律適用后，最高人民法院和最高人民檢察院繼續(xù)強(qiáng)化了對(duì)實(shí)踐中此類案件的具體指導(dǎo)。2008年最高人民法院刑事審判第二庭《對(duì)〈關(guān)于征求對(duì)國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件適用暨××公司案定性問題意見的函〉的復(fù)函》③參見：[2008]刑二函字第92號(hào)最高人民法院刑事審判第二庭對(duì)《關(guān)于征求對(duì)國(guó)稅函[2002]893號(hào)文件適用暨××公司案定性問題意見的函》的復(fù)函。和2015年最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》①參見：法研[2015]58號(hào)最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函。以及2020年最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》均強(qiáng)調(diào)，若企業(yè)的虛開行為沒有實(shí)際損害國(guó)家稅收，且沒有騙稅目的，則不應(yīng)定罪，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，又將從事廢舊物資經(jīng)營(yíng)的單位開具與物資收購(gòu)難以對(duì)應(yīng)的發(fā)票、有實(shí)際經(jīng)營(yíng)但開票名義人與實(shí)際交易人不一致的（即有貨代開）、為融資、貸款等非騙稅目的虛開且未造成稅款損失等幾種情形收列在內(nèi)。體現(xiàn)了司法機(jī)關(guān)在確保稅法公正執(zhí)行的同時(shí)，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合理性給予考量。這些觀點(diǎn)與前述結(jié)論一致，共同指導(dǎo)著檢察院與法院對(duì)這一罪名的認(rèn)定。

對(duì)于行為犯、目的犯和結(jié)果犯三者究竟何為虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為性質(zhì)，立法目的和司法實(shí)務(wù)均指向結(jié)果犯的觀點(diǎn)，但對(duì)另兩種觀點(diǎn)及其相關(guān)的理論也不能小視，因其雖有所偏誤，但同樣深刻的反應(yīng)著該罪的規(guī)范構(gòu)造和實(shí)踐發(fā)展，對(duì)此，本文下邊對(duì)這兩種觀點(diǎn)展開分析。

（二）行為犯——基于法律條文的視角

“行為犯”的觀點(diǎn)主張僅僅虛開增值稅專用發(fā)票的行為即構(gòu)成犯罪。如果僅從字面上理解刑法第205條的條文②參見：《刑法》第205條第三款，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。，該理解并無問題。此種觀點(diǎn)將本罪界定為“行為犯”，其核心觀點(diǎn)為：本罪的犯罪完成形態(tài)是屬于“行為犯”，即只要行為人著手實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為并已達(dá)到法定數(shù)額就是完成犯罪行為，無須以造成實(shí)際后果為必要條件，至于有無偷、逃稅款目的以及行為人有無實(shí)際騙取和抵扣稅款目的，并不影響本罪構(gòu)成③參見：張馨予《虛開增值稅專用發(fā)票罪出罪原理：基于一起如實(shí)代開無罪案的分析》，載《稅務(wù)研究,》2023年第6期。。

雖然“行為犯”觀點(diǎn)符合《刑法》字面意義上“罪刑法定”的基本原則，但是否符合《刑法》實(shí)質(zhì)意義上的“罪刑相適應(yīng)”的基本原則，是否符合刑法謙抑性原則，的確值得商榷，在2018年12月4日最高人民法院發(fā)布指導(dǎo)性案例—張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案④參見：最高人民法院[2016]最高法刑核51732773號(hào)。之前，采用第一種觀點(diǎn)以“行為犯”作出定罪裁判的案例不在少數(shù)。

這種觀點(diǎn)忽略了一個(gè)重要事實(shí)：并不是所有虛開的行為都有騙取稅款的不法目的且都會(huì)導(dǎo)致實(shí)際的稅收損失。這種寬泛的認(rèn)定可能導(dǎo)致刑事規(guī)制背離其真正的規(guī)范目的，其難以說明虛開行為的社會(huì)危害性。⑤參見：陳興良《虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定》，載《政法論壇》2021年第4期。如果一種行為，主觀上沒有騙取國(guó)家稅款的故意，對(duì)這種沒有損害法益的行為進(jìn)行打擊就存在合理性的問題。且如果虛開的發(fā)票不被行為人用于騙取國(guó)家稅款，則虛開行為本身不會(huì)侵害任何法益，則沒有任何理由將虛開行為認(rèn)定為犯罪。《刑法》“危害稅收征管罪”這一章節(jié)的設(shè)立目的是為保護(hù)國(guó)家稅款，之所以將虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑設(shè)為無期徒刑，是因?yàn)椤疤撻_”行為同時(shí)侵犯了增值稅專用發(fā)票管理秩序及國(guó)家稅款所有權(quán)，如果將該罪名認(rèn)定為行為犯，不區(qū)分是否騙取稅款或是否造成稅款損失定罪處罰，顯然不合常理。

司法實(shí)踐中，諸多案件并非是為竊取國(guó)家稅款而行為的，最終也并沒有造成國(guó)家稅款損失，僅因該行為對(duì)國(guó)家稅收秩序造成了沖擊而對(duì)其課以重刑，而不對(duì)其客觀的社會(huì)危害性和主觀惡性加以考量，恐怕有違罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則。

（三）目的犯——主觀目的判定

“目的犯”的觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪要有騙取國(guó)家稅款的目的。照此觀點(diǎn)，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于“目的犯”，行為人主觀上具有騙取國(guó)家增值稅稅款的目的，客觀上實(shí)施了“虛開”行為的即構(gòu)成犯罪，國(guó)家稅款實(shí)際損失與否不影響本罪的犯罪構(gòu)成。如遼寧省東港市人民法院在審理孔某某虛開增值稅專用發(fā)票罪案一審刑事判決書①參見：[2020]遼0681刑初某號(hào)。中認(rèn)為：依照《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》第二條規(guī)定，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票的稅款數(shù)額為基準(zhǔn)。行為人只要在故意主觀意識(shí)的支配下實(shí)施了虛開增值稅發(fā)票的行為就構(gòu)成犯罪，國(guó)家稅款是否實(shí)際遭受了損失不影響本罪構(gòu)成。最終，法院判定被告人孔某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年，并需繳納五萬元人民幣罰金。

刑法第205條對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪并未明確要求行為人具有特定主觀目的。目的論將其定義為“非法定的目的犯”來控制罪行的處罰范圍，但對(duì)虛開行為的社會(huì)危害性考察不足，并且簡(jiǎn)單地將“特定目的”視為“偷逃稅款”是不充分的。②參見：董飛武：《虛開增值稅專用發(fā)票罪目的犯觀點(diǎn)之否定》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2019年第3期。并且，我國(guó)刑法并沒有明確規(guī)定目的犯的理論框架，持該種觀點(diǎn)的人指出，在評(píng)估虛開行為是否構(gòu)成罪行時(shí)，應(yīng)全面考慮其主觀目的，這一主張當(dāng)然是合理的，但不能簡(jiǎn)單的僅以該種觀點(diǎn)的科學(xué)性反證目的犯這一概念的邏輯有效性。就司法實(shí)踐而言，雖然這種觀點(diǎn)在某種程度上提高了犯罪的門檻，但它也帶來了實(shí)際的操作難題。證明主觀意圖或目的在司法實(shí)踐中是相當(dāng)困難的，這通常需要大量的證據(jù)和調(diào)查。此外，依賴行為人的口供可能導(dǎo)致不公正的判決，因?yàn)榭诠┛赡苁艿礁鞣N外部因素的影響。因此，“目的犯”的觀點(diǎn)在實(shí)際應(yīng)用中也存在困難。

與前兩種觀點(diǎn)相比，結(jié)果犯關(guān)注的是實(shí)際的損害或結(jié)果。只有當(dāng)虛開增值稅發(fā)票的行為導(dǎo)致了實(shí)際的稅收損失或其他形式的損害時(shí)，才會(huì)構(gòu)成犯罪。這種觀點(diǎn)更加注重實(shí)際的損害，而不僅僅是行為或意圖。從這個(gè)角度看，結(jié)果犯為我們提供了一個(gè)更為合理和公正的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

綜上所述，“結(jié)果犯”的觀點(diǎn)更符合立法目的和該罪保護(hù)法益的需要，認(rèn)為“行為犯”和“目的犯”在司法實(shí)踐中均存在不足。在處理虛開增值稅專用發(fā)票罪的案件時(shí)，我們應(yīng)更加注重實(shí)際的損害和結(jié)果，而不僅僅是行為或目的，這樣才能確保刑事司法的公正和效率。

二、如何認(rèn)定國(guó)家稅收損失——“分段論”或“整體論”

依照上文觀點(diǎn)，在“結(jié)果犯”理論基礎(chǔ)上，判斷虛開增值稅發(fā)票罪是否成立時(shí)，必須要認(rèn)定是否造成了國(guó)家稅收損失，如何計(jì)算國(guó)家稅收損失亦成為司法實(shí)踐中的重要問題。

因?yàn)樵鲋刀惖逆湕l性質(zhì)，在不同的鏈條上存在著對(duì)稅收損失有不同影響的行為，導(dǎo)致對(duì)國(guó)家稅收損失的認(rèn)定亦存在不同的理解，也導(dǎo)致實(shí)踐中對(duì)是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪產(chǎn)生較大爭(zhēng)議。司法實(shí)踐中主要存在兩種觀點(diǎn)：整體論與分段論。整體論主張?jiān)诳紤]虛開增值稅專用發(fā)票行為導(dǎo)致的國(guó)家稅款損失時(shí)，應(yīng)將相關(guān)企業(yè)或交易鏈視為一個(gè)整體去認(rèn)定，而分段論則支持分別考察每個(gè)環(huán)節(jié)，分別計(jì)算各環(huán)節(jié)的稅款損失，只要在交易環(huán)節(jié)存在虛開行為進(jìn)而有不實(shí)抵扣行為，就可以認(rèn)定為造成國(guó)家稅收款項(xiàng)的損失。

整體論更符合增值稅的本質(zhì)和目的，虛開增值稅專用發(fā)票保護(hù)的法益是圍繞“增值稅”這一客體展開，所以，虛開增值稅專用發(fā)票給國(guó)家造成的損失應(yīng)該是增值稅稅源的損失，對(duì)此可以從以下方面來理解國(guó)家稅收損失的問題：

（一）從受票方與開票方的關(guān)聯(lián)性角度來認(rèn)識(shí)國(guó)家稅收損失

在計(jì)算稅收損失時(shí)，需要考慮開票方與受票方的關(guān)聯(lián)性，增值稅發(fā)票具有“多環(huán)節(jié)征稅、不重復(fù)征稅、稅收轉(zhuǎn)嫁”的特點(diǎn)，比如A公司與B公司之間本無真實(shí)貨物交易，但A向B方開具了增值稅專用發(fā)票，此時(shí)A持有銷項(xiàng)稅票，B持有進(jìn)項(xiàng)稅票，B方將進(jìn)項(xiàng)稅抵消后，A方也如實(shí)向國(guó)家繳納了稅款，二者大小相等方向相反，國(guó)家稅款是沒有損失的，只要銷項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行了納稅申報(bào)，即使進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行了抵扣，國(guó)家稅款仍然沒有任何損失①參見：刑事審判指導(dǎo)案例第337號(hào)：鄧冬蓉非法出售增值稅專用發(fā)票案，載明“在我國(guó)境內(nèi)從事應(yīng)稅活動(dòng)的一般納稅人必須按規(guī)定如實(shí)開具，如果其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)虛構(gòu)銷售或出口事實(shí)而被其他一般納稅人用于進(jìn)項(xiàng)抵扣或出口退稅，在納稅申報(bào)人事實(shí)上并未繳納該筆稅款的情況下，國(guó)家進(jìn)行了所謂的稅款抵扣或出口退稅，就會(huì)造成國(guó)家稅款損失。”其實(shí)就表明，只要銷項(xiàng)稅申報(bào)人事實(shí)上申報(bào)繳納了，即使增值稅專用發(fā)票接受人抵扣了也不能認(rèn)為造成稅收的損失。。

再如，在無真實(shí)交易情況下，A企業(yè)作為開票方向B企業(yè)虛開了100萬元的專票銷項(xiàng)，B企業(yè)也作為開票方向A企業(yè)虛開了100萬元的專票銷項(xiàng)，如果從分開的視角，兩者的行為都是違法并造成了國(guó)家稅款損失總計(jì)200萬元，但是整體上看AB企業(yè)在本不用交稅的情況下因?yàn)樘撻_行為需要各自向國(guó)家繳納100萬元銷項(xiàng)稅，且金額對(duì)等，國(guó)家增值稅沒有損失。

（二）從國(guó)家稅收地域的整體性考慮國(guó)家稅收損失

增值稅究其本質(zhì)，其是一種典型的中央稅，性質(zhì)要求全國(guó)統(tǒng)一考慮。增值稅貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過程，直至消費(fèi)端，中間涉及的多個(gè)一般納稅人可能分布在不同的地方，對(duì)于某個(gè)地域可能是稅收損失，但是繳納的稅款最終會(huì)流向國(guó)庫(kù)，應(yīng)當(dāng)以整體的思維判斷稅款有無損失。實(shí)踐中存在這樣的情形，某一公司在上海虛開了增值稅發(fā)票并抵扣，但在浙江存在一筆與該發(fā)票對(duì)應(yīng)的實(shí)際交易。此時(shí)，雖然該公司實(shí)施了有違發(fā)票管理法規(guī)規(guī)定的虛開行為，從上海市稅收監(jiān)管的視角竊取了國(guó)家稅款，但由于在浙江的實(shí)際交易存在，實(shí)際上該公司并未造成我國(guó)的國(guó)家稅收損失。此外，整體論的支持者還指出，分段論的問題在于它可能會(huì)因?yàn)椴樽C難度大而不合理地將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給被告人。因此，整體論更能反映本罪保護(hù)的法益，即國(guó)家稅款的安全。整體論的觀點(diǎn)與結(jié)果犯的觀點(diǎn)在邏輯上是彼此支撐的。

（三）整體論符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則

無責(zé)任則無刑罰，是否應(yīng)該認(rèn)定為犯罪，是否造成稅收損失應(yīng)該從是否真正造成國(guó)家稅收損失去判定。分段論認(rèn)定國(guó)家稅收損失的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅收整體層面來考慮在實(shí)踐中缺乏可操作性，司法實(shí)務(wù)中通常要面對(duì)來源錯(cuò)綜復(fù)雜的大量發(fā)票，要求全面查證整體交易鏈的實(shí)際情況難度過高。他們主張，在虛開增值稅專用發(fā)票罪的辦理中，應(yīng)采用分段查明的觀點(diǎn)，即分別考察每個(gè)環(huán)節(jié)，分別計(jì)算各環(huán)節(jié)的稅款損失，如此更具有操作性。固然，如對(duì)增值稅損失計(jì)算采“整體論”，會(huì)加大偵查辦案難度；但是，不能因?yàn)椴樽C難度大，就含混定罪標(biāo)準(zhǔn)、背離犯罪構(gòu)成要件實(shí)質(zhì)，使增值稅專用發(fā)票的虛開犯罪在司法實(shí)踐中陷入罪責(zé)刑不相適應(yīng)的囧境。因此，國(guó)家增值稅款損失的計(jì)算應(yīng)當(dāng)采用整體論的觀點(diǎn)。

三、結(jié)論

從立法目的、司法解釋及法院審判規(guī)則演變角度及虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的法益來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪系結(jié)果犯，虛開增值稅專用發(fā)票這一行為導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失才能認(rèn)為為犯罪。在結(jié)果犯理論下，應(yīng)該從整體的角度去判斷國(guó)家稅收是否存損失。在考慮國(guó)家稅款損失時(shí)，應(yīng)從整體上評(píng)估最終有多少稅款未能進(jìn)入國(guó)庫(kù)，才是實(shí)際的國(guó)家增值稅款損失數(shù)額，另外，對(duì)于虛開行為的認(rèn)定，應(yīng)從整體上考慮開票行為和后續(xù)的抵扣、試圖抵扣行為是否導(dǎo)致了國(guó)家稅款的流失，而不應(yīng)僅僅基于單個(gè)環(huán)節(jié)的行為。將相關(guān)企業(yè)或交易鏈視為一個(gè)整體進(jìn)行考量，更能體現(xiàn)增值稅的性質(zhì)和目的，即通過整個(gè)交易鏈的增值環(huán)節(jié)來征稅，而不是僅僅針對(duì)單個(gè)環(huán)節(jié)。