新收入準則下總額法和凈額法確認分析

張紫娟

（陜西空港新城創新投資有限公司，西安 710000）

1 引言

隨著經濟的蓬勃發展和會計準則的持續完善，2017 年財政部發布的新收入準則為企業收入確認提供了更為明晰和嚴格的指導。新準則明確了企業應以是否為主要責任人為判斷基準，選擇總額法或凈額法進行收入確認，為企業提供了明確的操作方向。總額法與凈額法作為收入確認的兩大核心方法，在新準則下各自具有獨特的應用場景和深遠影響。然而，隨著商業模式的日益多樣化和復雜化，收入確認與計量的問題也愈發突出，使得收入確認變得更為復雜。不同企業根據自身業務特點和需求，選擇總額法或凈額法進行收入確認，這在某種程度上降低了同行業間會計信息的可比性。因此，深入審視和探討原準則中的收入確認和計量原則，以應對實務中的挑戰，顯得尤為重要。本文以融資性貿易業務為切入點，深入分析了總額法與凈額法在收入確認過程中的判斷標準及注意事項，旨在為企業提供實務操作中合理、合規進行收入確認的參考，確保企業財務報表的真實性和準確性，為企業的穩健發展奠定堅實基礎。

2 新收入準則下的收入確認方法

2.1 新收入準則簡述

新收入準則作為國際財務報告準則（IFRS）及中國企業會計準則體系的重要組成部分，旨在為企業構建一套統一且規范的收入確認與計量框架。新準則強調以合同為核心，緊密結合交易的商業實質，從而確保收入確認的準確性和透明度。

在新收入準則下，企業需遵循“五步法模型”進行收入確認。第一，識別與客戶簽訂的合同；第二，分析合同中規定的各項履約義務；第三，確定交易的總金額；第四，將交易金額合理分攤至各項履約義務；第五，在履行各項履約義務的過程中，按進度或完成情況進行收入確認。通過實施新收入準則，企業能夠更規范、更準確地確認收入，為財務報告提供更為可靠的信息。這不僅有助于提振投資者的信心，也有助于提高市場的透明度和公平性。

2.2 總額法與凈額法的定義與應用

總額法，就是企業在確認收入時，將合同的總金額視為自身的收入，不考慮與第三方的結算關系。這種方法適用于企業在交易中占據主導地位，對交易過程擁有完全控制權的情形。而凈額法則不同，其要求企業在確認收入時，先計算合同金額與支付給第三方的款項之間的差額，然后以此差額作為實際收入。這種方法通常適用于企業在交易中處于從屬地位，或者第三方結算關系對交易的經濟實質產生重要影響的情況。

3 新收入準則下總額法與凈額法確認的重要性

在新收入準則的框架下，總額法和凈額法的確認具有不可忽視的重要性，這不僅體現在規范企業行為、減少操作空間上，還體現在增強同行業會計信息可比性上。

首先，總額法和凈額法的規范確認有助于減少企業的操作空間，提高財務報告的準確性和透明度。過去，一些企業可能會根據自身的報表需求，隨意選擇收入確認方法，以達到美化業績或規避退市風險的目的。然而，新收入準則的實施，使得收入確認方法的選擇更加規范化和標準化，企業無法再隨意操縱收入數據。這有助于保護投資者的利益，防止企業利用收入確認方法進行財務造假或誤導投資者。

其次，新收入準則對總額法和凈額法的指引增強了同行業會計信息的可比性。在舊準則下，由于缺乏明確的指引，不同企業在面對相似業務時可能采用不同的收入確認方法，導致同行業之間的會計信息難以比較。而新準則的實施，使得企業在選擇總額法或凈額法時有了更明確的依據和標準，從而提高了同行業會計信息的可比性和一致性。這有助于投資者和其他利益相關者更準確地了解企業的經營狀況和業績水平，作出更明智的決策。

4 新收入準則下總額法與凈額法確認收入的判別

4.1 業務背景與特性

在當前的市場環境下，大型國企面臨著日益嚴峻的業績考核壓力，為應對這一挑戰，其傾向于采用“短、平、快”的貿易策略，以迅速達成收入考核目標。相較于民營企業，大型國企在資金方面具有顯著優勢，這主要得益于其較高的銀行信用評級和多元化的融資途徑。因此，部分國企通過利用融資性貿易的利率差異，實現了可觀的利潤增長。同時，為緩解融資壓力，民營企業也逐漸涉足這一領域，與國企形成互利共贏的合作關系。

然而，融資性貿易的合規性一直備受關注。根據《關于進一步排查中央企業融資性貿易業務風險的通知》，融資性貿易被界定為無商業實質的違規業務，主要以出借資金為目的。這類業務通常涉及與上下游企業簽訂格式相似的貿易合同、交貨地點統一、大額預付款支付、上下游企業關聯及銀行參與等特點。

4.2 業務模式與核算分析

融資性貿易的本質在于提供融資服務而非傳統的商品交易。然而，在實際操作中，由于貿易合同條款的表面性，這類業務往往被誤認為是一般貿易業務，導致收入確認方式出現偏差。全額確認收入的方式忽視了融資性質，使得企業的財務報表無法真實反映其經濟狀況。為準確反映業務的經濟實質，企業應基于融資性貿易的特點，采用凈額法確認貿易收入。這有助于避免收入和成本的虛增，使財務指標更貼近企業的實際運營情況。

在選擇總額法還是凈額法時，企業應深入分析交易中的履約義務性質。若企業承諾自行提供商品，則其角色是主要責任人，應采用總額法；若企業僅扮演協助他人的角色，安排他人提供商品，則其身份為代理人，更適合采用凈額法。此外，企業需綜合考慮上下游合同條款、存貨控制權、售價決定權及風險報酬承擔情況等因素，以作出更為合理的收入確認選擇。

通過上述分析可以看出，在新收入準則下，企業應根據融資性貿易的經濟實質和交易中的履約義務性質，合理選擇總額法或凈額法來確認收入。這有助于企業更準確地反映其財務狀況和經營成果，為報表使用者提供更可靠的財務信息。

4.3 收入確認方法：總額法與凈額法的抉擇

深入剖析大型國企在融資性貿易交易模式中所扮演的角色，是判定其收入確認方法的核心。這一分析應當圍繞合同核心條款、定價自主權及承擔的信用風險等關鍵交易要素展開，同時，結合會計準則進行專業判斷。

首先，需要明確企業是否為首要義務人，即是否承擔向客戶銷售商品或提供勞務的首要責任。在融資性貿易中，企業通常在接到客戶訂單并收取貨款后，才向上游企業進行采購并支付款項。商品直接由上游企業送達下游客戶指定的地址，并由其負責驗收。退換貨流程亦由下游客戶先退回至該企業，再由該企業向上游公司提出退換。在這一過程中，企業更多扮演的是中間協調者的角色，并未承擔上游供應商在數量、質量、價格、交貨等方面的風險。這些風險主要由下游客戶承擔，企業主要負責安排運輸和進行中間協調。因此，從合同履行的視角來看，企業并非首要義務人，對合同的履行不承擔主要責任。

其次，需要分析企業是否承擔存貨風險。存貨風險涉及商品價格波動、商品損毀、滯銷積壓等可能導致的無法獲得補償的風險。這需要相關人員審視企業與供應商之間的合同是否有效降低了企業的存貨風險。雖然企業可能擁有自有倉庫對商品進行直接管理，但如果商品直接從上游供應商發貨至下游客戶，且企業在銷售完成前并未取得商品的所有權和控制權，則無法從中獲益。此外，企業亦不承擔價格波動、滯銷積壓、貨物損耗等風險。在實際操作中，企業常通過合同條款將商品購銷過程中的主要風險和報酬轉移給上游供應商。因此，可以判斷企業在該交易模式中并未承擔存貨風險。

再次，需要考察企業是否擁有自主定價權。自主定價權意味著企業有權決定商品的銷售價格，并能主導商品的使用和獲取經濟利益。然而，部分企業在交易中可能無法自主決定商品銷售對象或定價空間有限，收入實質上表現為傭金形式。即使企業自行定價，但如定價過高可能導致客戶轉向其他渠道，則企業的定價權實為有限。這表明企業從此類商品中獲得的利益有限。

最后，需要分析企業是否承擔產品銷售和服務相關的主要信用風險。信用風險主要源于下游客戶。若企業在銷售過程中先全額預收下游客戶貨款再進行采購，則實質上消除了下游客戶的信用風險，企業和上游供應商均不承擔信用風險。

綜合融資性貿易業務的特征，雖然企業分別與供應商和客戶簽署購銷合同，但企業與供應商之間的交易并不獨立于企業與下游客戶之間的交易。企業在商品轉讓給客戶前，并未取得控制權，未承擔真正的存貨風險，無實質定價權，亦不承擔下游信用風險。因此，根據收入準則，企業在該交易中的角色更接近代理人，主要通過賺取有限價差獲取收入。為避免虛增收入，確保相關指標與同行業企業可比，并符合企業會計準則的規定，采用凈額法確認收入更為合理。

5 存在的問題

首先，在會計實務運作中，存在判斷結論的多樣化問題，不同的判斷依據可能導致相互矛盾的結論。企業在業務推進過程中，一方面展現出其作為貿易鏈條主要責任人的特征；另一方面透露出其作為代理人的跡象。這種復雜性使得企業難以滿足總額法確認收入的所有標準。

其次，修改合同條款以夸大收入的問題也不容忽視。在實務操作中，一些企業為達到更高的收入業績目標，采取修改合同條款的手法，故意將業務打造成符合總額法收入展示的模式和特征。這種行為不僅導致企業財務報表信息的失真，也削弱了其與其他企業信息的可比性。原本應當通過凈額法確認的收入業務，被錯誤地以總額法核算，進而虛增企業收入。

6 實務應對策略

6.1 綜合權衡判斷

在選擇收入確認方法時，企業應審慎考慮以下核心要素：首先，企業應審視自身在業務鏈條中的角色，判斷其是否承擔向客戶轉移商品或服務的核心履約職責；其次，分析企業在貨物流轉過程中是否承擔存貨風險，這涉及對供應鏈管理的深入理解和評估；再次，明確企業是否擁有定價權，即能否自主決定銷售商品或服務的價格，這關系到企業的市場地位和議價能力；最后，綜合業務的具體情況，結合合同條款、貨物特性、管理模式等相關信息，深入分析企業是否擁有貨物流轉過程中的實質控制權。

在實質控制權的判斷上，應遵循一定的優先級：首先，評估企業是否承擔“主要履約責任”和“主要存貨風險”；其次，考慮企業是否對商品或服務擁有自主定價權；最后，可參考企業是否承擔來自客戶或供應商的信用風險。同時，企業應遵循“實質重于形式”的原則，基于企業對貨物的實際控制權以及在業務鏈條中的實際角色進行判斷。只有這樣，才能更準確地選擇總額法或凈額法來確認收入。

此外，在實際業務操作中，代理人在業務鏈條中同時為上下游企業提供融資服務時，雖承擔了信用風險，但這并不足以證明其在購銷貿易鏈條中承擔主要責任人的角色。真正的關鍵在于企業是否在商品或服務轉讓前實質上控制了這些商品或服務。只有當企業實質控制這些商品或服務時，其履約義務才與代理人不同，進而決定采用何種收入確認方法。

6.2 完善收入確認方法

新收入準則的實施對企業提出了更高的要求。為此，企業應優化會計流程和強化內部控制，升級相關信息系統，以獲取更為及時、準確的信息，支持收入確認的估計和判斷。這不僅有助于提升收入確認計量方法的準確性和效率，還能提升財務人員的專業素養，確保會計信息的質量。通過優化收入確認方法，企業可以更加清晰地反映其經濟活動的實質，為投資者、債權人等利益相關者提供更可靠、更有價值的財務信息。同時，這有助于企業在激烈的市場競爭中保持穩健的財務狀況，實現可持續發展。

7 結語

新收入準則下的總額法與凈額法的選擇，無疑是企業財務領域的一項重大挑戰。然而，這也是一個難得的機遇，推動企業深化對收入確認的理解和實踐，提升財務管理水平。在新準則的指引下，企業應全面審視對商品或服務的控制權，綜合考慮多個維度，如合同角色、存貨風險、定價權及信用風險等。只有深入剖析這些因素，企業才能作出合理的收入確認方法選擇，避免誤導性的收入確認。同時，企業需密切關注市場環境的變化和會計準則的演進，靈活調整收入確認策略，確保財務報表的真實、準確與完整。此外，加強內部控制機制的建設，提升會計人員的專業素養，也是提升收入確認準確性的重要保障。

總之，新收入準則下的總額法與凈額法選擇是一項復雜而重要的任務。企業應以準則為指引，結合實際情況，作出明智的決策，以更精準地反映企業經濟實質，為企業的穩健發展奠定堅實基礎。