房地產開發業常見涉稅風險解析

房地產是房屋和土地的合稱，也被稱為不動產。不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物、土地及其他土地附著物。房地產開發業是從事房屋建設、土地開發等行為的行業。伴隨經濟結構調整和轉型升級，房地產開發企業需要進一步創新發展模式，規避稅收方面的風險。

房地產開發業經營特點

1.開發周期較長。房地產開發業務流程復雜，經濟往來對象多，開發周期長。為加快資金周轉速度，房地產開發企業一般采取預售方式。房地產企業預售時，取得的收入形式比較多樣，還有一些視同銷售收入（如購房贈送禮品，以房換地等），若沒有完整及時計入收入，可能存在涉稅風險。

2.資金投入較大。房地產開發企業資金運用集中，對金融依賴性強，投資成本較高。與資金投入相關的稅收風險包括：資金借貸合同印花稅、利息支出土地增值稅扣除、利息支出所得稅稅前扣除等。

3.配套建設較多。房地產開發企業拿地時，往往存在一些附加條款，如在項目范圍內建設教育設施、醫療設施、文化體育設施等，公共配套設施建設完工后，一般無償移交給政府部門。項目內建設移交的公共配套設施，增值稅方面，屬于用于公益事業或以社會公眾為對象，不確認收入，可以抵扣進項；土地增值稅方面，根據公共配套設施是否與取得土地相關，相應的采取視同銷售（同時增加土地成本并繳納契稅，土地增值稅清算加計扣除20%）或者不計算收入（成本費用分攤至可售產品扣除）的方式；企業所得稅方面，根據是否屬于正列舉的公共配套設施，相應的采取不計算收入（成本費用分攤至可售產品扣除）或者視同銷售（同時增加公益性捐贈支出）的處理方式。有三點需要注意：一是建設的公共配套設施是否屬于無償轉讓；二是移交的對象是否屬于政府部門或公用事業單位；三是否單獨作為成本核算對象。

4.營銷體系復雜。為拓寬獲客渠道，不少房地產開發企業與中介單位或個人簽訂委托代理合同，向其支付一定的手續費。少數房地產開發企業支付的傭金甚至超過合同金額的10%，這超過企業所得稅關于手續費及傭金支出扣除比例5%的限制，存在需要進行納稅調整的情況。

常見涉稅風險解析

（一）預售收入預繳不足

房地產企業收到的定金、誠意金、意向金應按照不同的類型進行處理，“定金”屬于法律概念，是一種法律上的擔保方式，一般以書面的形式進行約定。房地產企業若收取的是定金，應按照預收賬款進行處理，須及時足額計算繳納各項稅費。房地產企業若收取的是誠意金、意向金，未轉定金之前客戶可要求返還且無需承擔不利后果，可計入其他應付款進行處理，暫不作為計稅依據。這種方式存在以下涉稅風險：一是將預收購房者的預付款掛在“其他應付款”等往來賬上，或記入“短期借款”等科目，賬面不反映預售收入；二是用自收憑證收取預收房款，存入非基本賬戶或其它銀行卡上，這種做法隱蔽性較強，雖然開發企業最終會因購房者需要開具發票而作收入處理，但明顯減少了當期收入，減少當期應繳稅金；三是將預收的定金以購房者的名義存入銀行改頭換面不作預收款申報收入等等。

可重點關注“其他應付款”科目是否將定金、排號費、選房費、會員費列入其中；核實“短期借款”科目的情況，是否將按揭銷售、首付款、按揭貸款記入其中；還可以查詢房屋銷控臺帳，核實預售收入是否均已準確入賬。即使預收房款均計入“預收賬款（合同負債）”科目，如果“預收賬款（合同負債）”金額增加值/（1+9%）>增值稅、土地增值稅預繳（征）申報收入，仍可能存在增值稅、土地增值稅預繳（征）不足。

（二）收入確認時點滯后

1.延遲確認增值稅收入。房地產開發企業銷售不動產以房地產公司將不動產交付買受人的當天作為納稅義務發生時間。一般來說，在具體交房時間的辨別上，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準，若實際交房時間早于合同約定時間，以實際交付時間為準。部分房地產開發企業提前交房，已達到增值稅收入確認條件，但是未及時結轉增值稅收入，未按照規定計算繳納增值稅。通過查看房地產企業商品房交付清單、調閱物業交接手續或到小區現場查看可核實是否存在延遲確認增值稅收入情況。

2.延遲確認企業所得稅收入。根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第三條，企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：

（一）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。

（二）開發產品已開始投入使用。

（三）開發產品已取得了初始產權證明。

交付使用和竣工驗收以及產權備案三者可能有前有后，應以孰先為原則確認收入。部分房地產開發企業以交房作為未完工產品轉完工產品的收入結轉時點，有的甚至以與施工單位竣工結算的時間為節點來結轉收入，存在故意延遲結轉企業所得稅收入的現象。

可根據公式測算是否存在延遲確認企業所得稅收入情況，完工產品收入結轉準確率=累計主營業務收入/（預算收入×產品完工率），產品完工率=已完工面積/總可售面積；也可以通過第三方信息取得企業開發產品竣工備案或產權登記情況，作為產品完工情況的佐證。

（三）土地價款理解有誤

土地價款既可以從增值稅銷售額中扣除，同時也是契稅的計稅依據。增值稅、契稅兩者對土地價款的認定范疇存在差異。因對土地價款的理解存在差異，容易引起相應的涉稅風險。根據《財政部國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第七條，可扣除增值稅銷售額的土地價款包括：一是土地價款包括向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等；二是在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用；根據《財政部國家稅務總局關于貫徹實施契稅法若干事項執行口徑的公告》（財政部國家稅務總局公告2021年第23號），計算契稅的土地價款包括：土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎設施配套費、實物配建房屋等應交付的貨幣以及實物、其他經濟利益對應的價款。

（四）成本核算不合規定

根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號），除出包工程合同總金額的10%、公共配套設施未達預算造價及向政府上交報批報建費用可預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。

1.提前結轉產品成本。一是多列前期開發成本。部分開發項目為分期開發，企業將支付的整個開發項目的土地出讓金、拆遷補償費、前期規劃設計費、基礎設施建設費、配套費等，不按項目分期、受益對象分攤，或者分攤方法有失公允。二是暫估開發成本入賬。部分企業在未取得真實有效憑證時，直接按工程預算造價，預提開發成本。這兩種方式都違背了成本費用必須真實、合法的基本原則，增加了已售開發產品的計稅成本，減少了當期應稅所得。

2.違規列支利息支出。房地產開發企業資金占用量大，項目借款多，借款的來源較為復雜，可能存在向非金融機構借款，并支付高額利息的情況。應向企業了解借款來源，是否有向非金融機構的借款，如存在向非金融機構借款，則須核實一下幾點：①非金融機構借款是否真實；②對應的利息支出是否取得合法有效的憑證，利率是否超過同期同類金融機構貸款利率；③關聯企業債資比是否超限；④應資本化的利息是否費用化。

3.超額扣除傭金費用。根據《財政部國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）有關規定：“企業發生與生產經營有關的手續費及傭金支出，不超過以下規定計算限額以內的部分，準予扣除；超過部分，不得扣除。其他企業：按與具有合法經營資格中介服務機構或個人所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額。”，可通過查看相關的委托代理合同、銷售發票了解是否存在超比例支付傭金的情況。

典型案例分析

XX置業有限公司，登記日期2018年3月，行業為房地產開發經營，行業代碼7010；2018年5月1日認定為增值稅一般納稅人。通過對納稅人2022年賬務情況進行詳細核實，具體情況如下：

1.經查2022年預收賬款明細賬、房屋銷控臺帳和申報表資料，2021、2022預收賬款中記載銷售公寓的“訂金”收入2000萬元，客戶未全額付款，因整體銷售進度不佳，企業擔心客戶會要求退“訂金”，所以一直掛在賬上。

2.2022年繳納城市基礎設施配套費1000萬元，取得自然資源與規劃部門開具的非稅收入票據，相應的契稅未繳納。

3.企業土地成本為15000萬元，分兩期開發：一期為住宅項目，占地5萬m2，容積率為4；二期為寫字樓和商鋪，占地5萬m2，容積率為2。2022年一期全部完工，并結轉企業所得稅收入成本，該企業按建筑面積法分配土地成本，住宅項目結轉土地成本10000萬元。

4.經查2022年度財務費用明細賬，當期利息支出為3800萬元，當期已取得發票金額為3400萬元，暫未取得發票金額為400萬元，系該企業向其他非金融機構支付的借款利息，借款本金為4000萬元，年利率為10%，經提醒后取得補開發票，同期同類金融機構貸款利率為6%。

5.該企業2022年度通過某房地產經紀公司進行房地產銷售，委托銷售合同金額為2.8億元，支付經紀代理費用1540萬元，占比5.5%。

涉稅處理：（1）預繳增值稅= 2000/（1+9%）×3%=55.05萬元；預征土地增值稅=（2000-55.05）×4%（預征率）=77.8萬元；按照預計毛利率15%，調增企業所得稅應納稅所得額=300萬元。

（2）補繳契稅=1000×3%=30萬。

（3）應按照占地面積法，分配土地成本，應分配土地成本7500萬元，實際分配10000萬元，應調減土地成本2500萬元，調增企業所得稅應納稅所得額2500萬元。

（4）可稅前扣除的利息支出4000×6%=240萬元，實際扣除400萬元，應調減稅前扣除利息支出160萬元，調增企業所得稅應納稅所得額160萬元。

（5）可稅前扣除的傭金手續費支出28000×5%=1400萬元，實際扣除1540萬元，應調減傭金手續費支出140萬元，調增企業所得稅應納稅所得額140萬元。

作者單位：武漢市公共資源交易監督管理局、國家稅務總局武漢市青山區稅務局