碳會計制度發展歷程及現有研究成果述評

摘" "要：氣候變化問題日益受到世界各國的關注。會計制度也受此影響與時俱進增加了相關內容。基于此，梳理碳會計演變由來，以及各國會計準則制定部門對相關概念的理解與碳會計具體實施安排，并做出未來展望。其中，美國受制于計量模式與基本會計體系的沖突導致碳排放交易會計處理體系無法落地；國際會計準則在碳會計制度實施中具體存在一定程度的計量報告差異與業績扭曲的問題；我國碳會計制度最初由碳排放權交易產生，并逐步擁有資產負債屬性，逐步進賬入表，為利益相關者提供有關預期。綜合歸納國內外碳會計相關制度，以期為我國進一步完善碳披露相關政策提供現實理論支撐。

關鍵詞：碳排放權；碳會計；碳披露；會計制度；雙碳目標

中圖分類號：Ｆ２３" " " "文獻標志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2024）23-0078-04

一、研究背景

氣候變化問題日益嚴峻，全球變暖、環境污染以及能源危機逐漸成為限制世界經濟發展的難題。為應對全球氣候變暖的威脅，1997年聯合國通過了《京都議定書》，把碳排放權作為一種商品，從而形成了碳排放權交易。美國政府在減排事業上邁出第一步，將大氣污染、河流污染的排放份額市場化，并進行管理；英、澳和德國等也相繼跟進，提出了具體的減排試點措施。碳排放權交易與排污權交易的具體操作如出一轍。首先政府會評估一個區域內的污染物排放量承受區間，確定污染物排放的總量，其次根據污染物排放總量劃分份額。在一級市場上，企業通過出資購買這些份額以此獲得排污權，然后企業可以選擇從事生產活動使用排污權或者在二級市場上賣出（Cohen，2001）。如此，減排任務不僅由額度充足、減排容易的企業替排放超標、減排困難的企業完成，而且碳排放配額為前者帶來經濟利益的流入，從而具有了資產的屬性；另一方面，排放超標、減排困難的企業未來需要為獲得碳排放權支付對價，碳排放權成為其可預見的經濟利益流出，在這個意義上，碳排放權又具有了負債的意義。由此可見，國家通過碳排放權交易，引入市場機制，借助“看不見的手”，可以極大提高企業節能減排的積極性。隨著碳交易市場進一步發展，碳交易市場進一步擴大，參與碳交易的企業數量勢必不斷增加，規范準則的建立有助于增強不同企業之間財務報表的可比性，為投資者參與碳交易市場提供便利，有利于提高公眾對節能減排問題的認知度。因此，建立健全碳排放權會計核算體系對促進碳交易市場穩定發展、加快實現碳達峰碳中和的目標都具有積極意義。然而，目前世界范圍內仍尚未有一個被普遍認同和接受的碳排放權會計計量標準，這對完善碳排放權交易市場帶來了不小挑戰。

二、文獻綜述

隨著清潔發展機制市場的建立和完善，碳排放權在理論與實際中產生了一些差異，為保證交易，企業對碳排放權定義需求亟待解決（MacKenzie， 2009）。Pei等（2013）認為，碳排放權的概念是在環境容量和排污權概念的基礎上產生的。環境容量是地球環境所具有的一種獨特的環境緩沖機制，這種機制使得地球環境得以抵御外部物理或化學沖擊，避免整個地球生態系統陷入癱瘓（Munn，2002）。Zhang-Debreceny等（2009）運用環境倫理學的觀點對碳排放權的屬性進行了界定，進而進一步對碳排放權進行會計分類，認為IASB將碳排放權視為一種“有待標價”的資產，在制定準則時更多地關注會計上的技術性，相對忽視了碳排放權議題的道德倫理屬性，因此，有必要從環境倫理學的角度來重新審視碳排放權。同時，如果不對碳排放權性質做出界定，會計準則制定者就難以確定碳排放權的屬性，繼而難以確定碳排放權的會計計量準則。Haupt和Ismer（2011）認為，由于缺乏國際財務報告準則的權威指導，碳排放權的會計實務處理表現出不一致性。Haupt和Ismer著重指出了現行國際財務報告準則（International Financial Reporting Standards，以下簡稱IFRS）的不足之處——根據IFRS準則規定，碳排放權在會計實務中的主要做法是不做賬務處理。如此，只要企業排放量不超過政府授予的津貼數額，其會計處理就幾乎無法體現EU ETS的相關規定。不同利益相關者對IFRS碳排放權的相關規定感到不滿，他們認為這可能影響財務報表的透明度，并且不能真實、公正地反映資產和企業所面臨的風險。為了實現IFRS財務報告的目標，保證財務報表真實且公允，碳排放權處理成本應該被歸集為生產成本。因此，Haupt和Ismer認為碳配額津貼的初始確認與后續計量應當使用公允價值法。在企業最初從政府取得碳排放津貼時，應當按照公允價值確認，對應的政府補助應當計入當期損益。當企業對外排放二氧化碳時，應當取消確認遞延收益，增計負債。這些原則具有與國際財務報告準則基礎的一般會計原則相吻合，并遵守歐盟ETS作為氣候政策工具的必要性的雙重優勢。

Gallego-Alvarez等（2016）對受歐盟排放交易機制約束的21家公司的財務報表披露進行了實證研究。分析表明，受調查的21家企業的碳排放權披露并不詳盡，而且往往沒有單獨的附注或說明。此外，企業更傾向于采用要求的會計分錄更少的會計處理方法，比如凈負債法，因此披露非常有限。例證證明，不同的碳會計實務最終會產生相同的損益影響，但具體的資產負債表列報方式和短期內的損益會有所不同。這不僅會對一段時間內的財務業績產生影響（如季度報告），而且會影響公司關于如何參與碳交易的決策，所以有必要圍繞碳排放權的計量和估計過程設計、實施內部控制，使得碳排放權的計量和估計過程達到財務列報的相關要求。

目前，世界范圍內仍然缺乏一個被廣泛認可和接受的碳排放權會計準則，碳排放權的會計實務處理表現出不一致性。不過，中國企業會計準則與國際財務報告準則（IFRS）具有實質趨同性，并且將與IFRS持續趨同（財政部，2010），因此，可以預測，碳排放權的中國會計準則規范未來將進一步向IFRS靠近。在此過程中，可能會出現企業參與規范碳會計準則積極度不高的問題。

三、碳會計準則發展歷程

在碳會計的具體規范方面，不同國家的發展歷程各具特色。

美國聯邦能源管制委員會（Federal Energy Regulatory Commission，以下簡稱FERC）于1993年公布了文件對排污權的會計確認原則、計量依據和報告內容等相關問題做出了規定，但是局限于歷史成本的計量模式，企業免費獲得排放權的會計處理問題無法解決，文件最終被撤銷。美國制定財務會計和報告準則的指定私營機構——財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，以下簡稱FASB）在2003年推出EITIF03-14草案，嘗試建立以總量控制為特征的碳排放交易會計核算體系，但最終由于該草案與當時的基本會計準則之間存在嚴重沖突而擱淺。

2004年12月2日，國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，以下簡稱IASB）下屬的財務報告解釋委員會（International Financial Reporting Interpretations Committee，以下簡稱IFRIC）發布了《國際財務報告解釋公告第3號》（International Financial Reporting Interpretations Committee interpretation 3，以下簡稱IFRIC 3）。根據IFRIC 3的規定，企業應當將從政府獲得的排放許可作為無形資產進行核算，并以取得時的公允價值入賬。它還要求企業在產生排放物的同時，認識到有義務為這些排放物提供補貼的責任。但是，歐洲財務報告咨詢小組（European Financial Reporting Advisory Group，以下簡稱EFRAG）認為，IFRIC 3規定的碳排放權相關資產和負債的計量屬性與財務報告基礎不一致。IFRIC 3中的碳排放權計量不盡如人意，且造成了列報的不一致（IASB 2005）。此外，很多企業認為運用IFRIC 3會扭曲它們的業績表現（Cook，2009）。關于IFRIC 3的爭議都不約而同指向一個核心問題：企業希望減少其利潤表數據的波動性，這是因為通常意義上投資者更偏好于經營成果穩定的公司（Gallego-Alvarez等，2016）。總體而言，IFRIC 3遭到了控排企業的強烈反對。因此，IASB在2005年撤銷了IFRIC 3指南。在此之后，碳排放權交易再次被IASB納入理事會的議事日程，并多次與FASB進行聯合研究。雖未取得突破性進展，但二者均認為在配額與負債的計量上應保持一致、且應在初始及后續計量中采用公允價值模式上達成一致意見。因此，碳交易實踐需要解決排放交易計劃中的可交易許可證是否是資產以及應如何核算這些問題。Autorité標準公司針對此問題提出了一種會計方法，指出“根據《國際財務報告準則》，無論公司購買排放津貼的目的如何，都應按照統一標準計量”（Iasplus，2012）。

在我國，碳排放的會計理論指導與實踐探索存在著一定的滯后性。針對碳排放權的確認和計量的原則，財政部于2016年頒布的《碳排放權會計處理規范的征求意見稿》為中國碳排放權的市場化交易提供了制度框架。隨著我國碳排放權交易市場不斷發展，財政部于2019年正式發布了《關于印發〈碳排放權交易有關會計處理暫行規定〉的通知》（財會〔2019〕22號）（以下簡稱《暫行規定》）并于2020年1月1日正式實施。關于碳排放配額交易的賬務處理表明該規定承認碳排放配額的資產屬性和流動屬性。2020年12月31日，生態環境部頒布《碳排放權交易管理辦法（試行）》，其中規定了企業需要在履約期前完成其配額清繳義務。一個履約期的長度為一年，因此，碳排放權符合流動資產“預計在資產負債表日起一年內變現”的屬性。同時，《暫行規定》將參與碳排放配額交易的相關金額費用化，計入當期損益。《暫行規定》對政府無償分配的碳排放配額不做處理，從簡化實務的角度出發，不作賬務處理比處理成政府補助或遞延收益更易于操作。除對具體會計科目的分類和披露要求外，《暫行規定》還要求重點排放企業在財務報表附注中披露企業參與碳排放交易市場的相關信息，如參與減排機制的特征、碳排放戰略、具體的節能減排措施等。這在一定程度上體現了近年來ESG入表的趨勢及大眾對企業社會責任的關切日趨強烈的趨勢。同時，《暫行規定》還要求披露碳排放配額的具體來源，如獲得方式、取得年度、用途、結轉原因等。在我國，企業可以不將政府無償分配的排放額計入財務報表，但以披露的形式作為財務報表的補充信息出現，也在一定程度上保證了財務報表使用者可以獲取對其經濟決策有用的信息，規避了凈額列報無法反映控排企業規模的問題。但政府無償分配的碳排放配額是否要入表，還有待進一步實踐檢驗。最后，重點排放企業還應當披露節能減排或超排情況及原因，免費受讓份額與排放量之比等等。對節能減排或超額排放情況的披露有助于財務報表使用者、政府相關部門對企業的表現有所預期。

四、碳會計未來展望

2021年7月碳排放交易市場正式啟動后，參與交易的企業勢必越來越多，交易規模越來越大，碳會計的處理和披露應當遵循公平、易懂、透明、可比的原則，這對相關會計準則的規范性提出了更高要求。就此，提出如下建議。

（一）積極跟進市場表現

會計準則制定者可以積極跟進碳交易市場的實踐情況，適時調整《暫行規定》，發布關于碳排放配額的明確指導意見。尤其是要關注全國范圍的碳排放交易市場啟動后重點排放企業發出的財務報表，因為這將是全國碳交易市場啟動后的第一次發布的企業年報，暫行會計準則是否適合當下實踐，有哪些不足值得改進，屆時都將有比較清晰的體現。從實踐中汲取先進經驗反作用于理論架構。

（二）建立碳信息共享網絡

有關部門可以建立信息共享網絡，覆蓋中國碳排放交易體系中的重點排放企業、會計師、審計師和行業專家等。利益相關方可在碳會計信息共享網絡上實現信息交換，重點排放企業可以在碳排放配額明確指導意見發布之前協調會計實務，及時反饋實踐中遇到的問題，供會計準則制定者和監管者參考并及時調整《暫行規定》。

（三）完善交易稅費規則

目前暫未見到明確的碳交易稅費細則，而稅收政策也是調節經濟活動、交易行為的重要手段，清晰明確的稅務規定可以降低碳交易市場參與者的信息不對稱性，一定程度上簡化企業財務處理流程，降低企業交易成本，從而提升碳交易市場參與者的市場參與積極性。為此，可以向各利益相關方征求意見，加快研究相關稅務規定，進一步完善整個碳交易流程中各個環節的財務處理規定。

參考文獻：

[1]" "Milne M J，Ascui F，Lovell H .As Frames Collide：Making Sense of Carbon Accounting[J].Accounting，Auditing amp; Accountability Journal，2011，24（24）：978-999.

[2]" "Bowen F，Wittneben B.Carbon Accounting：Negotiating Accuracy，Consistency and Certainty Across Organisational Fields[J].Accounting Auditing amp; Accountability Journal，2011，24（October）：1022-1036.

[3]" "Büyük？觟zkan G，Karabulut Y. Sustainability Performance Evaluation：Literature Review and Future Directions[J]. Journal of Environmental Management，2018，217：253-267.

[4]" "Murphy J，Gouldson A.Environmental Policy and Industrial Innovation：Integrating Environment and Economy Through Ecological Modernisation[J].Geoforum，2010，31（1）：33-44.

[5]" nbsp;Cook A. Emission Rights：From Costless Activity to Market Operations[J].Accounting，Organizations and Society，2009，34（3-4）：456-468.

[6]" "John G. Lockwood.Encyclopedia of Global Environmental Change，Editor-in-chief T.Munn，John Wiley amp; Sons Ltd，Chichester，2001.Five Volume Set，over 500 articles，100 biographies，150 definitions，and 100 acronyms. ISBN 0-471-97796-9. Full details and sample articles at[J].International Journal of Climatology，2010，22（13）：1709-1710.

[7]" "Gallego-Alvarez I，Martínez-Ferrero J，Cuadrado-Ballesteros B.Accounting Treatment for Carbon Emission Rights[J].Systems，2016，4（1）： 12.

[8]" " Jorgenson A K，Clark B，Kentor J.Militarization and the Environment：A Panel Study of Carbon Dioxide Emissions and the Ecological Footprints of Nations，1970-2000[J].Global Environmental Politics，2010，10（1）：7-29.

[9]" "Grubb M，Laing T，Counsell T，et al. Global Carbon Mechanisms：Lessons and Implications[J].Climatic Change，2011，104（3）： 539-573.

[10]" "Haupt，M.，Ismer，R.Emissions Trading Schemes Under Ifrs-towards a “True and Fair View”[J].Econstor Research Reports，2011，10（1）：71-97.

[11]" "MacKenzie D.Making Things the Same：Gases，Emission Rights and the Politics of Carbon Markets[J].Accounting，Organizations and Society，2009，34（3-4）：440-455.

[12]" "Gokten S.Accounting and Corporate Reporting-Today and Tomorrow || Reporting for Carbon Trading and International Accounting Standards[J].2017（10）：5772-66609.

[13]" "Pei Q，Liu L，Zhang D D. Carbon Emission Right As a New Property Right：Rescue CDM Developers in China From 2012[J].International Environmental Agreements：Politics，Law and Economics，2013，13（3）：307-320.

[14]" "Stechemesser K，Guenther E. Carbon Accounting：A Systematic Literature Review[J].Journal of Cleaner Production，2012（36）：17-38.

[15]" "Warwick P，Ng C. The‘cost’of Climate Change：How Carbon Emissions Allowances are Accounted for Amongst European Union companies[J].Australian Accounting Review，2012，22（1）：54-67.

[16]" "Warren K J .The Power and the Promise of Ecological Feminism[J].Environmental Ethics，1990，12（2）：125-146.

[17]" "曹國俊.“雙碳”目標下加快環境會計發展的思考[J].中國注冊會計師，2021（12）：96-100.

[18]" "韓婧，王力強.碳排放權會計處理探析[J].中國注冊會計師，2023（4）：89-92.

[19]" "黃金曦，何靚.“雙碳”目標下上市公司碳信息披露研究：以石化行業為例[J].財會通訊，2023（19）：17-23.

[20]" "頡茂華，李玲玉，李曉玲.中國碳會計：遠景戰略、現實挑戰與實現路徑[J].財會月刊，2022（17）：73-81.

[21]" "蔣峻松，喬智，張妍.我國碳會計相關研究熱點與趨勢[J].財會月刊，2022（18）：88-97.

[22]" "李文新，王淑娟.“雙碳”目標下我國碳排放權會計核算改進建議[J].財務與會計，2022（8）：56-59.

[23]" "王曉明.我國環境會計發展問題及對策分析：評《基于低碳經濟視角下的我國企業環境會計發展研究》[J].環境工程，2021，39（7）：216-217.

[24]" "沈洪濤.碳排放權交易會計的國際模式與中國實踐[J].財務與會計，2020（11）：11-15.

[25]" "蘇麗娟.中國式現代化視域下碳排放權交易會計體系構建[J].財會月刊，2023，44（12）：47-53.

[26]" "談多嬌，金樾.碳匯會計系統的設計與實踐[J].財會月刊，2023，44（15）：70-75.

[27]" "袁廣達，徐德越.雙碳目標銜接的碳會計研究[J].會計之友，2023（2）：101-107.

[28]" "葉豐瀅，黃世忠，郭緒琴，等.碳排放權會計的歷史沿革與發展展望[J].財會月刊，2021（21）：154-160.

[29]" "鄭穎，吳杰，范天正.碳達峰碳中和背景下企業碳排放權會計處理探討[J].中國注冊會計師，2021（9）：78-80.

[30]" "趙志恒.我國碳排放權會計規范的國際趨同與特色構建[J].中國注冊會計師，2021（4）：122-124.

[責任編輯" "立" "夏]