新租賃準則中關于確認使用權資產的問題研究

為了尊重實質重于形式的原則，提高財務報表等會計信息的質量，完善我國的會計準則體系，財政部修訂了《企業會計準則》的租賃準則。租賃準則的修訂主要的目的一方面是為了提高會計信息質量，從而更加真實、準確地反映企業的財務狀況以及經營成果，這對報表使用者能夠更好地了解財務主體的經營能力、償債能力，對推進承租人和出租人的良性發展等方面具有一定意義；另一方面適應國有經濟增長模式的變化，在確保經濟穩定發展的基礎上進行調整，保持與國際新租賃準則不斷趨同，進一步完善我國會計準則體系。本文主要闡述相關新租賃準則發展背景；以及確認使用權資產相關的業務問題及應對方法和舉措，最終對新會計準則后期執行和未來提出相關思路。

國際會計準則理事會于2016年1月修訂了《國際財務報告準則》的租賃準則，隨著市場經濟全球化的加速，2018年12月，我國財政部修訂發布了新租賃準則（ CAS21），使我國企業會計準則在各方面不斷向國際財務報告準則趨同。對于資產承租方而言，如何進一步準確、高效率地開展租賃會計核算工作，通過改善財會管理來推動業務的發展，豐富租賃業務決策的維度，以及加強對企業籌資風險的管理是一個需要認真考慮的新課題。新租賃準則創新性地提出了使用權資產和租賃負債的兩個會計科目，使用權資產的成本是取決于租賃合同約定尚未支付總金額按照一定折現率折算成現值的租賃負債、初始費用，以及是否存在復原成本等。新的租賃準則要求承租人將使用權資產和租賃負債列示在資產負債表上，能否恰當計量使用權資產和租賃負債是承租人會計處理的關鍵。針對相關延伸問題進行探討、闡述對于企業確認使用權資產的核算具有重要的意義。

新租賃準則中關于確認使用權資產的問題

使用權資產的性質界定模糊 基于CAS21會計處理，從出租方角度而言，經營租賃下，由于出租方繼續確認租賃資產的做法類似于將其視為一項權利資產處理；而融資租賃下，由于出租方終止確認了租賃資產，又類似于將使用權資產視為一項實體資產處理。此外，CAS21關于使用權折舊的表述，以及要求參照固定資產計提使用權折舊額，似乎將使用權視為一項實體資產，但結合租賃定義，承租方獲取的是使用租賃物的權利。由此可見準則本身都難以自洽，因此需要明確界定使用權資產的性質。

“兩租合一”違背經濟實質 CAS21要求承租方取消租賃分類，不再劃分經營與融資租賃，統一采用使用權模型進行計量，以此實現“兩租合一”。自從“兩租合一”以來，企業的償債能力等指標得以真實反映，表外融資行為得到有效地抑制，但“兩租合一”是否現實可行，目前仍存有疑慮。使用權模型下的兩租合一，租賃費用由使用權資產折舊與融資費用兩部分構成。由于我國新租賃準則尚處于執行的初始階段，A股上市的企業自2021年起才實施新版CAS21，導致缺少使用權資產的連續數據。當前租賃準則的誤區在于：過分強調單一計量模型，著重解決經營租賃表外融資問題，而忽略了不同租賃業務的經濟實質?！皟勺夂弦弧敝员粐H準則委員會大力推崇，其目的是擬通過統一租賃會計計量模型，降低租賃交易的職業判斷空間，抑制租賃構造等行為。“兩租合一”的出發點無可非議，但結合租賃的現實情況，融資與經營租賃二者存在本質區別，單一計量模型無法與之相適應。

使用權資產價值不合理 CAS21規定使用權資產成本包括四部分：一是租賃負債，二是已支付的租賃對價，扣除出租方給予的租賃激勵，三是承租方的初始直接費用，四是復原租賃資產的成本。根據租賃的定義，使用權資產價值指的是為獲取“資產使用權”所付出的代價，其內容應當僅包括租賃物使用權有關的部分。而租賃負債并非均與租賃物的使用權有關，CAS21籠統將租賃負債全額計入使用權資產價值中，其合理性有待進一步考量；同時租賃資產復原成本似乎不具有經濟價值，而CAS21將租賃資產的復原成本資本化，直接計入使用權資產價值中，也有待進一步商榷。

使用權資產的會計處理和稅法處理的不同性問題 第一，使用權資產的會計處理。新租賃準則最大變化之一就是承租方不再需要將租賃業務劃分為經營租賃與融資租賃，而是采用統一的會計處理模式，承租方需要對不屬于低價值資產租賃和短期租賃的其他租賃，確認租賃負債和使用權資產。承租方應當在租賃期開始日起，根據成本對使用權資產進行初始計量。該成本包含：（1）租賃負債；（2）租賃期限開始日或之前已支付的租賃款項（扣除承租人獲取的優惠）；（3）達成租賃發生的初始直接費用；（4）復原或恢復成本。第二，使用權資產的稅務處理。稅法上規定，資產承租人應當將租賃業務劃分為經營租賃與融資租賃。對經營租賃業務，不需要確認該租賃資產的計稅基礎，支付租賃費直接在租賃期間，發生年度稅前扣除即可；對于融資租賃，租入的固定資產納稅依據是以簽訂租賃合同時約定的總付款額，加上承租人在合同簽訂過程中發生的相關費用為基礎。租賃合同中未載明支付總額的，納稅依據是以該租入固定資產的公允價值加上承租人在租賃合同簽訂過程中發生的相關費用為基礎。這樣，在會計上確認計量的使用權資產原值與計稅基礎之間有個利息支出的差額。

新租賃準則中關于確認使用權資產相關舉措

依據合同條款確定使用權資產初始入賬價值 依據新租賃準則，承租方應根據房租合同的內容，對賬面的發票掛賬、預付應付房租所涉及的會計科目進行清算，做好新舊準則轉換對應會計核算的銜接。要確定新租賃準則切換日期，按照切換日期清理所涉及的租賃合同中的應付租賃付款額、租賃期限，同時明確已預付房租，在確定租賃付款額后，才能在符合新租賃準則的租賃期限內，將使用權資產納入新準則核算范圍，才有可能重新按照新準則確定該資產初始入賬價值。

按照新租賃準則核算要求設置會計科目 企業應設置新的會計科目，以滿足新租賃準則核算要求如租賃負債-估價，該科目以合同租賃付款額作為初始計量金額；租賃負債-未確認融資費用，該科目依據合同租賃付款額與折現率計算獲得，同時計入費用或成本；租賃負債-票到，該科目按照出租方開具的發票做貸方掛賬處理，實際支付房租時在該科目的借方列支；使用權資產-原值，該科目借方列支房屋租賃合同租賃付款額與未確認融資費用金額的差額，貸方列支房屋租賃到期不再續租或提前閉店造成合同終止導致該項資產減少的金額；使用權資產-累計折舊，使用權資產-原值確定后按照剩余租賃期限平均分攤到每個月，同時計入費用或成本；使用權資產-清理，店鋪的使用面積變化或店鋪提前關閉，在合同變更后需要將相應的使用權資產及租賃負債做清理，清理的余額最終計入資產處置收益科目。

承租方入賬時應合理確定折現率 新準則中，承租人一方在計算未確認融資費用入賬金額時，需要對應付租賃付款額進行折現，這時候就要對折現率進行選擇，選擇不同的折現率進行折現將會對后期的財務報表數據產生不同的影響。承租人可以選擇采用增量借款利率作為折現率。如果承租人用使用權資產向銀行質押獲得一筆資金，該筆資金的規模、期限、還款方式與租賃付款額的支付方式相同，那么這筆借入款項的利率就是增量借款利率。但增量借款利率在實際工作中的可操作性比較低，企業可以選擇較為符合自身條件的折現率，例如可以通過對自身長短期借款的分析采用加權平均利率作為折現率。

對租賃負債與使用權資產進行后續計量 企業應按規定進行租賃負債與使用權資產的后續計量。企業在收到發票環節，按照發票的不含稅金額確認租賃負債-估價科目借方金額，同時確認進項稅額，以發票含稅金額確認租賃負債-票到金額，會計分錄為借：租賃負債-估價借：應交稅費—應交增值稅（進項稅）貸：租賃負債-票到；計劃租賃付款額支付環節，按照發票含稅金額支付計劃租賃付款額，借：租賃負債-票到貸：銀行存款；計提使用權資產折舊，使用權資產確定初始金額后，可以按照平均年限法在租賃期內計算和計提使用權資產折舊，借：管理（制造）費用-使用權資產折舊貸：使用權資產累計折舊；分攤未確認融資費用，未確認融資費用按照確認后的折現率計算每一期應分攤的金額，借：財務費用-未確認融資費用貸：租賃負債-未確認融資費用；租賃合同的變更，例如房屋面積的增減、租金的變更，會影響到租賃付款額的變動，隨之影響到使用權資產和租賃負債科目，企業應按照合同變更后的數據重新對資產進行計量。

合理核算租賃負債與使用權資產處置事項 在租賃合同到期不再續租、店鋪提前閉店等情況下，企業會與房屋租賃方簽訂終止協議，這時候就需要根據協議對使用權資產與租賃負債科目的余額做清理，如果屬于提前閉店的情況，未計提或攤銷完畢的科目不再計提，按照所涉及科目的反方向將科目轉平，科目間的差額列支到使用權資產-清理科目，最終依據該科目借貸方向余額，計入資產處置收益或損失。

對租賃負債與使用權資產科目進行后續點檢與分析 在月末對租賃負債與使用權資產科目進行分析，檢查使用權資產原值與相應的折舊、租賃付款額與分攤的融資費用是否符合配比原則。租賃負債-票到主要核算的是發票掛賬與付款，這會對租賃負債科目余額的構成產生一定影響，通過檢查可以防止該科目的錯誤使用。此外，還要通過對會計科目借貸方向的分析保證科目使用的正確性，例如使用權資產-原值科目的借方代表資產的增加，貸方代表資產的減少，如果出現房屋租賃費用減租等情況，需對原值調減。通過對以上會計科目上期數的橫向比較分析，也可以了解費用攤銷的變化情況。

合理列報租賃負債與使用權資產 企業應規范租賃負債與使用權資產科目在會計報表中的列報。應將使用權資產原值與使用權資產折舊兩個科目余額的合計數列示在資產負債表使用權資產項目中，將租賃負債-暫估、租賃負債-票到、租賃負債-未確認融資費用科目余額的合計數據列示在資產負債表的租賃負債項目中，并通過對租賃負債對應的租賃期限的分析，將一年內即將到期的租賃負債重分類到一年內到期的非流動負債報表項目中。

正確核算企業所得稅納稅調整金額 企業應規范核算使用權資產折舊和未確認融資費用涉及的企業所得稅納稅調整。新租賃準則下，提前退租產生的資產處置收益在企業所得稅匯算時會調減應納稅所得額。通常這里會出現稅會差異，稅務口徑按照合同內容約定的實際支付金額作為應稅金額，而會計口徑根據準則要求按照自然月計提使用權資產折舊和未確認融資費用，通常是用稅務口徑金額減去會計口徑金額，若為負數，則調增納稅所得額，反之則調減納稅所得額，同時這會產生較大的遞延所得稅資產，并對資產負債表產生影響。會計處理與稅法規定不一致時，應以稅法規定為準，會計賬面計提的折舊費用和分攤的利息費用都不能再進行稅前扣除。

新租賃準則的施行和應用能夠有效地提高會計核算工作的準確性，提高會計信息質量，同時更加適合現實業務發展的需要。做好新舊租賃準則的相關銜接，夯實單位的新租賃準則運用的科學性，進一步提高財會工作人員的素質，保證新租賃準則的實施和應用，從而更加公允反映企業的財務狀況和企業的經營成果。

（作者單位：中國醫療器械山東有限公司）