審計(jì)視角下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系構(gòu)建研究

為進(jìn)一步增強(qiáng)行政事業(yè)單位的自我管理能力，加強(qiáng)自我約束，防范廉政風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的通知。文件明確提出對(duì)公共資金使用、公共資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府招投標(biāo)、公共資源交易等權(quán)力聚集的部門和崗位按照事務(wù)類型行使權(quán)力、根據(jù)不同崗位設(shè)置權(quán)力、依據(jù)不同級(jí)別授予權(quán)力，同時(shí)結(jié)合定期性崗位輪換制度，加大內(nèi)部流程控制力度，化解濫用權(quán)力風(fēng)險(xiǎn)。文章在對(duì)現(xiàn)有研究和實(shí)踐所得經(jīng)驗(yàn)加以整合的基礎(chǔ)上，分析審計(jì)視角下行政事業(yè)單位內(nèi)控體系建設(shè)的必要性，根據(jù)行政事業(yè)單位內(nèi)控體系建設(shè)現(xiàn)狀，從審計(jì)視角出發(fā)，提出明確內(nèi)控建設(shè)目標(biāo)、掌握內(nèi)控設(shè)計(jì)主要原則、設(shè)計(jì)內(nèi)控實(shí)施落地抓手等策略，希望帶給相關(guān)人士一定的啟發(fā)，憑借完善的內(nèi)控體系，為行政事業(yè)單位注入持續(xù)發(fā)展動(dòng)力。

審計(jì)視角下行政事業(yè)單位內(nèi)控體系構(gòu)建的必要性

審計(jì)視角下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是對(duì)單位內(nèi)部控制的優(yōu)化，主要涵蓋了通過對(duì)單位內(nèi)部控制各個(gè)環(huán)節(jié)的審查，評(píng)價(jià)單位內(nèi)控的完整性、合理有效性，最終形成審計(jì)意見，達(dá)到輔助行政事業(yè)單位健康穩(wěn)定發(fā)展的效果。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的內(nèi)容主要包括對(duì)單位內(nèi)部控制制度是否健全進(jìn)行評(píng)價(jià)、對(duì)單位日常活動(dòng)是否合法合規(guī)進(jìn)行監(jiān)督等。行政事業(yè)單位內(nèi)控強(qiáng)調(diào)的是借助頒布制度和細(xì)化管理流程的方式，在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的前提下全面約束業(yè)務(wù)活動(dòng)，有效控制業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行，強(qiáng)化公職人員履職盡責(zé)能力。研究表明，科學(xué)合理的內(nèi)控體系，一方面能夠抑制違法違紀(jì)行為，另一方面能確保日常事務(wù)得到有效管控，還能夠規(guī)范各個(gè)層級(jí)公職人員履職。而內(nèi)控體系能否發(fā)揮應(yīng)有的作用，主要取決于行政事業(yè)單位針對(duì)其所開展的監(jiān)督工作的力度和有效性。也就是說，如果行政事業(yè)單位現(xiàn)有的內(nèi)控體系沒有得到應(yīng)有的監(jiān)督，即便基于該體系開展各項(xiàng)工作，通常也無法起到填補(bǔ)制度漏洞和糾正工作行為的作用。

為健全國(guó)家治理體系和提升治理能力，國(guó)家在黨委層面成立了審計(jì)委員會(huì)辦公室，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在此引領(lǐng)下也相繼設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)辦公室，自此實(shí)現(xiàn)了審計(jì)工作由黨委和政府統(tǒng)籌領(lǐng)導(dǎo)，為建立集中統(tǒng)一、權(quán)威高效、全面覆蓋的國(guó)家監(jiān)督體系提供了組織保障。

作為政府部門的審計(jì)機(jī)關(guān)，不僅是國(guó)家治理的基石，更是組成監(jiān)督體系的核心部分。審計(jì)機(jī)關(guān)通過審計(jì)與評(píng)價(jià)行政事業(yè)單位工作開展情況，及時(shí)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體檢和查錯(cuò)糾弊，對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展起到體檢作用。

新形勢(shì)下，審計(jì)重點(diǎn)逐漸由事后審計(jì)轉(zhuǎn)為事中審計(jì)，由于相關(guān)工作開展的時(shí)間較短，多數(shù)行政事業(yè)單位仍然沿用原有的事后審計(jì)模式，該模式的缺陷十分明顯。

以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為例，即便審計(jì)人員事后發(fā)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象存在違法違規(guī)行為，并揭露了相關(guān)問題，但已經(jīng)損失的資金往往無法盡數(shù)追回，難以進(jìn)行有效整改，這一問題亟待解決。所以，建立內(nèi)部控制與外部審計(jì)協(xié)同發(fā)力的風(fēng)險(xiǎn)防控體系顯得尤為重要。通過內(nèi)部控制實(shí)施事前和事中監(jiān)督，通過外部審計(jì)實(shí)施事后監(jiān)督，形成督導(dǎo)檢查合力，最終將行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)作和權(quán)力運(yùn)行真正送入規(guī)范行使的快車道。

行政事業(yè)單位內(nèi)控體系建設(shè)現(xiàn)狀

內(nèi)部控制體系建設(shè)涉及組織的方方面面。從人員角度來說，內(nèi)部控制體系建設(shè)需要全員參與。從職能部門角度來說，內(nèi)部控制體系建設(shè)需要業(yè)務(wù)部門和非業(yè)務(wù)部門協(xié)同合作。從權(quán)力角度來說，內(nèi)部控制體系建設(shè)涵蓋權(quán)力規(guī)范運(yùn)行與權(quán)力制衡之間的平衡。健全完善的內(nèi)部控制體系離不開各方的共同努力。然而，從目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)的情況來看，距離內(nèi)控體系建設(shè)的終極目標(biāo)還存在一定的差距。

一方面，部分管理者尚未認(rèn)識(shí)到建設(shè)內(nèi)控體系的重要性。在權(quán)力結(jié)構(gòu)方面，行政事業(yè)單位內(nèi)部權(quán)力集中于主要領(lǐng)導(dǎo)和管理層，內(nèi)控講求權(quán)力分解和制衡，重新搭建權(quán)力結(jié)構(gòu)，將集體利益上升到全新高度，難以避免地會(huì)觸犯?jìng)€(gè)體利益，在集體利益沒有實(shí)現(xiàn)高度統(tǒng)一的前提下，權(quán)力制衡的可操作性有待商榷。在宣傳方面投入時(shí)間不足，造成工作人員對(duì)內(nèi)控工作認(rèn)識(shí)有限。在內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)同方面，在招投標(biāo)、政府采購(gòu)等工作所依托制度日趨完善的當(dāng)下，外部審計(jì)監(jiān)督實(shí)現(xiàn)了常態(tài)化和全覆蓋目標(biāo)，不僅審計(jì)類型及手段更加多元，審計(jì)范圍也較過去有所擴(kuò)大。與此相反的是，內(nèi)部審計(jì)相對(duì)滯后，難以實(shí)現(xiàn)外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同共振，無法形成外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)有機(jī)結(jié)合內(nèi)外聯(lián)動(dòng)的格局。

另一方面，受多方因素制約，我國(guó)行政事業(yè)單位現(xiàn)有內(nèi)控體系尚未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化和系統(tǒng)化目標(biāo)。即便一部分單位根據(jù)財(cái)務(wù)管理需求，制定了相關(guān)制度與方法，但所制定內(nèi)容僅能被用來約束經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在公共權(quán)力運(yùn)行等方面并不適用，公共權(quán)力運(yùn)行需要依托外部審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)來實(shí)現(xiàn)監(jiān)督管理。由此可見，完善內(nèi)控體系是行政事業(yè)單位未來開展工作的側(cè)重點(diǎn)，需要內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和公權(quán)力運(yùn)行方面各有側(cè)重。

審計(jì)視角下行政事業(yè)單位內(nèi)控體系建設(shè)架構(gòu)

明確內(nèi)控體系建設(shè)目標(biāo) 行政事業(yè)單位的履職宗旨是服務(wù)社會(huì)，享有國(guó)家公權(quán)力賦予的調(diào)配社會(huì)公共資源的權(quán)力。在履行職能的過程中，行政事業(yè)單位一方面要履行科學(xué)合理使用和保管公共資源的職能，另一方面要承擔(dān)規(guī)范行使權(quán)力的責(zé)任，還要通過財(cái)務(wù)規(guī)范管理反映資源配置效果和公權(quán)力履職結(jié)果。行政事業(yè)單位內(nèi)控管理涵蓋經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、權(quán)力運(yùn)行、資產(chǎn)安全、重大采購(gòu)活動(dòng)等方面，內(nèi)控目標(biāo)應(yīng)該確保上述活動(dòng)合規(guī)合法合理，防范舞弊行為的發(fā)生，保證重要事項(xiàng)公開透明，維護(hù)公共財(cái)產(chǎn)安全，提高公共服務(wù)質(zhì)效。

掌握內(nèi)控建設(shè)的主要依賴因素 要想構(gòu)建科學(xué)的內(nèi)控體系，關(guān)鍵是要做到優(yōu)化原有制度，將內(nèi)控管理人員的能力和素質(zhì)提升到全新的高度。研究表明，上述目標(biāo)能否達(dá)成，通常取決于下列工作的開展與完成情況是否理想。其一，大力建設(shè)內(nèi)控環(huán)境，對(duì)人員聘請(qǐng)和培訓(xùn)工作引起重視，保證內(nèi)控管理人員能夠展現(xiàn)出符合預(yù)期的良好水平，既能夠獨(dú)立履行崗位職能，又系統(tǒng)了解相關(guān)法規(guī)，只有這樣才能確保其所撰寫的內(nèi)控報(bào)告具備大量可供參考并采納的建議。

其二，快速發(fā)展的內(nèi)控環(huán)境和日益完善的內(nèi)控理論為相關(guān)工作的高效開展提供了條件，要想提高內(nèi)控水平，管理人員應(yīng)恪守依法實(shí)施內(nèi)控原則，這也讓有關(guān)部門面臨新的挑戰(zhàn)，即完善現(xiàn)行法律法規(guī)，確保日后所開展的工作均能夠有據(jù)可依。在此基礎(chǔ)上，嚴(yán)格按照相關(guān)程序和方法，按部就班地開展內(nèi)控工作，通常可取得更理想的效果。

規(guī)劃內(nèi)控管理落地抓手 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)的落地，需要妥善安排組織、業(yè)務(wù)流程、審批權(quán)限等。首先，在組織保障方面，要建立專門的部門實(shí)施專班管理，設(shè)置內(nèi)控崗位，明確崗位職責(zé)，安排專人管理。當(dāng)前行政事業(yè)單位的內(nèi)控職能大部分由財(cái)務(wù)部門兼職，財(cái)務(wù)部門在某種程度上扮演著“裁判員”的角色。但是，財(cái)務(wù)部門本身也屬于被監(jiān)督部門，財(cái)務(wù)管理的合法合規(guī)性同樣需要監(jiān)督，由財(cái)務(wù)部門兼職的內(nèi)控實(shí)際上存在財(cái)務(wù)監(jiān)督缺位的問題，所以，需要建立獨(dú)立的內(nèi)控部門確保內(nèi)控全面完整。其次，在業(yè)務(wù)流程方面，行政事業(yè)單位要梳理職能管轄范圍內(nèi)的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，識(shí)別、分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，采取風(fēng)險(xiǎn)化解措施，對(duì)關(guān)鍵崗位人員進(jìn)行崗前培訓(xùn)，必要時(shí)可通過信息系統(tǒng)固化內(nèi)控流程。目前，不少行政事業(yè)單位已經(jīng)統(tǒng)一規(guī)范了財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)的主要作用是降低工作人員工作過程中的履職風(fēng)險(xiǎn)，通過信息系統(tǒng)審批流程的剛性約束，壓縮業(yè)務(wù)辦結(jié)過程中的可操作空間，在推動(dòng)內(nèi)控轉(zhuǎn)型升級(jí)的基礎(chǔ)上，通過增加全新應(yīng)用手段的方式，使內(nèi)控成果得到增值。隨著信息時(shí)代的到來，各行各業(yè)獲得了全新的發(fā)展思路和努力方向。在這樣的背景下，不僅要革新行政事業(yè)單位內(nèi)部信息系統(tǒng)，內(nèi)控審計(jì)也要及時(shí)更新迭代。審計(jì)人員可以經(jīng)由ERP系統(tǒng)，收集大量工作所需的整合信息，在縮短審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)所需時(shí)間的前提下確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，真正做到實(shí)時(shí)監(jiān)控。此外，ERP系統(tǒng)還使審計(jì)監(jiān)督關(guān)口前移的設(shè)想成為現(xiàn)實(shí)。與此同時(shí)，對(duì)相關(guān)技術(shù)和信息系統(tǒng)加以應(yīng)用，有利于管理者多維度、多角度分析審計(jì)工作開展情況，在明確潛在問題后，綜合考慮多方因素，探索能徹底解決問題的策略，這樣不僅能提高內(nèi)控成果利用率，還可大幅提升其使用價(jià)值。通過信息系統(tǒng)的運(yùn)用，防范人工操作弱化內(nèi)控效果。最后，在審批權(quán)限層面，要遵循不相容職務(wù)相互分離的原則，細(xì)化職務(wù)職能，分解權(quán)力加強(qiáng)制衡，在關(guān)鍵問題的決策環(huán)節(jié)設(shè)置末位表決等機(jī)制，防止過分集權(quán)造成的一權(quán)獨(dú)大，實(shí)現(xiàn)從決策到執(zhí)行的科學(xué)合理。

酌情加大內(nèi)控及監(jiān)督力度 內(nèi)控監(jiān)督往往分為外部監(jiān)督與內(nèi)部監(jiān)督，其中，外部監(jiān)督主體為國(guó)家審計(jì)部門、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，由二者定期測(cè)評(píng)行政事業(yè)單位的內(nèi)控情況，結(jié)合相關(guān)專家的意見進(jìn)而建議，為內(nèi)控工作提供全新的理論指導(dǎo)，確保身處新常態(tài)的內(nèi)控管理人員做到以科學(xué)理論為依托，全面管理行政事業(yè)單位內(nèi)控及相關(guān)工作開展情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并處理潛在的不足或缺陷，避免給行政事業(yè)單位帶來麻煩，為其未來的發(fā)展助力。

整合內(nèi)控部門與外審機(jī)構(gòu) 對(duì)行政事業(yè)單位而言，圍繞內(nèi)控體系建設(shè)開展管理工作，需要統(tǒng)籌規(guī)劃內(nèi)部控制與外部審計(jì)。將單位內(nèi)部控制工作根據(jù)層級(jí)和范疇的不同劃分為單位層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控活動(dòng)。在單位層面通過設(shè)置內(nèi)控職能部門或者牽頭部門，設(shè)立專門崗位，明確關(guān)鍵崗位，針對(duì)重點(diǎn)崗位人員確定任職資格條件，加強(qiáng)人員職業(yè)道德水平建設(shè)，將單位所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)按照重要程度劃分為重大事項(xiàng)和非重大事項(xiàng)，重大事項(xiàng)的決策程序嚴(yán)格履行集體研究、會(huì)簽制度和末位表決，專業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)的事項(xiàng)遵照內(nèi)部聯(lián)合探討與外部聘請(qǐng)專家和技術(shù)論證多方咨詢。在業(yè)務(wù)活動(dòng)層面，將單位業(yè)務(wù)活動(dòng)按照不同板塊進(jìn)行劃分，細(xì)化各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程，梳理關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，設(shè)置重點(diǎn)控制措施實(shí)施環(huán)節(jié)。在單位外部，廣泛聯(lián)系審計(jì)機(jī)關(guān)形成內(nèi)外聯(lián)合審計(jì)合力。審計(jì)機(jī)關(guān)自上而下審計(jì)的特征，主要是整合單位控制與業(yè)務(wù)控制，將事中審計(jì)視為工作重心，促使審計(jì)人員將更多精力放在事前預(yù)防和事中審計(jì)上，酌情降低事后審計(jì)的占比。一方面，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)內(nèi)控所形成的財(cái)務(wù)報(bào)告的潛在風(fēng)險(xiǎn)引起重視；另一方面，介入處理潛在風(fēng)險(xiǎn)和現(xiàn)存問題，以事前預(yù)防為指導(dǎo)原則，確保審計(jì)人員能夠全方位、多角度地進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

科學(xué)建設(shè)并完善內(nèi)控環(huán)境 在政府出臺(tái)內(nèi)控實(shí)施細(xì)則前，行政事業(yè)單位的主要任務(wù)是梳理現(xiàn)有規(guī)范，及時(shí)廢除不符合單位情況的舊制度，并改進(jìn)制度的不完善之處。堅(jiān)實(shí)的財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)為體系建設(shè)及相關(guān)工作的順利開展提供了前提條件。

其一，規(guī)范財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)性工作，引入全新的工作流程，確保財(cái)務(wù)管理能夠展現(xiàn)出更理想的規(guī)范程度與標(biāo)準(zhǔn)化水平。特別是執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后，對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)實(shí)施雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的核算體系，更有利于財(cái)務(wù)核算走向規(guī)范化。其二，由管理者帶頭調(diào)整內(nèi)控崗位的設(shè)置，通過徹底分離不相容崗位的方式，將不必要問題出現(xiàn)的概率降到最低。其三，定期組織內(nèi)控人員參與培訓(xùn)，保證每個(gè)員工都有接觸并掌握先進(jìn)理念和工作手段的渠道。如果條件允許，管理者還可以優(yōu)化任免機(jī)制，使其作用得到徹底發(fā)揮。

內(nèi)部控制主抓經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)合法合規(guī)、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)預(yù)先可控，外部結(jié)合審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)合規(guī)、權(quán)力運(yùn)行、反腐倡廉等活動(dòng)的監(jiān)管，可最大限度避免出現(xiàn)違法違規(guī)行為。要想發(fā)揮監(jiān)督作用，關(guān)鍵是要做到雙管齊下。文章以我國(guó)現(xiàn)階段提出的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制治理目標(biāo)為依據(jù)，通過整合審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)控部門的方式，確保建設(shè)體系科學(xué)有效。

（作者單位：山東省棗莊市薛城區(qū)財(cái)政局）