全球最低稅改革對我國企業所得稅優惠政策的影響與應對

數字經濟和跨國稅務規劃導致國際稅收體系面臨挑戰，OECD在2021年的《收人統計報告》中提供了成員國稅收收入的比較數據，揭示了傳統國際稅收框架在適應數字化和全球化新趨勢方面的局限性。為應對挑戰，OECD發布“支柱二”提案，即全球反稅基侵蝕規則，這一政策將減少征稅不足利潤，并且適用于全球范圍，這一規則的實施將增強稅收制度的可預測性和穩定性。中國實施稅收優惠政策以鼓勵創新和區域協調發展，但在國際稅收改革背景下，需調整政策，以保持外資吸引力，避免稅收利益流失。

一、全球最低稅改革的發展歷程

2013年，OECD啟動了BEPS1.0行動計劃，以解決全球經濟日益數字化和全球化帶來的稅務挑戰。隨后，在2017年，美國首次提出了全球最低稅的概念，引入GILTI和BEAT等措施。這一改革起初雖聚焦于美國，但其對全球稅務體系的影響開始逐漸顯現。2018年，OECD提出了包含兩個主要部分的BEPS2.0方案，即雙支柱方案，其中支柱二的目標是構建全球最低稅體系。2021年，在G20的財長和央行行長會議中，有132個國家和地區達成了一項歷史性協議，該協議基于 15% 的全球最低企業稅率，旨在創建一個更均衡、更公正的國際稅收結構。OECD在同年12月發布了《立法模板》，為各國實施全球最低稅提供了詳細指導。2023年2月，OECD進一步發布了《支柱二GloBE規則立法模板的征管指南》。為了與GloBE規則的實施保持一致，國際會計準則理事會（IASB）也發布了《國際會計準則第12號》（所得稅）的修正案征求意見稿。

二、GloBE規則的主要內容

分析全球最低稅改革發展歷程可以看出，GloBE規則是全球最低稅改革的核心組成部分。IIR和UTPR構成全球反稅基侵蝕規則（GloBE規則）的核心內容，并與應稅規則共同構成支柱二的主要內容，應稅規則主要針對利息、特許權使用費等費用支付，基于雙邊稅收協定實施，對于向關聯方支付的總有效稅率低于 9% 的費用，來源國可以不適用已有的稅收協定稅率，通過補征稅款確保這項費用支付的有效稅率不低于 9% 。

1.IR和UTPR

收人納入規則（以下簡稱IIR規則）基于所有未被排除的實體所得，如果跨國企業集團（MNC）在某個稅收轄區的有效稅率低于 15% ，由相關低稅成員實體母公司所在國針對相應地稅所的征收補足稅，此規則的意圖在于利潤在來源國不繳稅或者少交稅的情況下，讓母公司所在國行使征稅權補征稅款。UTPR規則適用的所得范圍和IIR規則相同，按照2020年10月發布的雙支柱藍圖報告，UTPR規則規定，如果低稅實體所在國沒有適用IIR規則，沒有征收補足稅，就由向這個低稅實體進行各類支付的支付方實體所在國征收補足稅，由于實務中的支付信息很難梳理清晰，因此很難在跨國企業集團中適用，所以2021年12月全球《立法模板》對UTPR規則做了大幅調整，對沒有按照IIR規則征收的補足稅不再根據支付情況，而是按照員工人數和有形資產的占比在適用UTPR成員實體所在國之間分配，UTPR規則是一個防御性規則，是確保IIR規則下征收不到的補足稅能夠被征收，相較于藍圖報告中的變化，并不會影響補足稅的征收，但是會影響補足稅在不同轄區的分配。

2.GloBE規則下的稅負計算

GloBE的計算主要包括以下兩步，具體規則如下：

第一步，計算有效稅率并確定低稅轄區。首先，匯總稅收轄區的凈GloBE所得和凈有效稅額。確定每個成員實體的GloBE所得和有效稅額之后，就能夠通過匯總得到各個稅收轄區的凈GloBE所得和總有效稅額。其次，計算各稅收轄區的有效稅率，有效稅率是各個稅收轄區的總有效稅額和凈GloBE所得的比值。凈GloBE所得必須是正值，如果是負值則不需要繳納補足稅。如果有效稅率低于 15% ，則該轄區屬于低稅轄區，如果不低于15% ，則該轄區不屬于低稅轄區。

第二步，計算補足稅總額并按照IIR規則和UTPR規則分配至各個稅收轄區。

首先，計算補足稅總額。補足稅總額是剩余利潤（超額利潤）與補足稅比率相乘，超額利潤是GloBE稅基在考慮了經濟實質排除額后得出的，而補足稅比率則是 15% 減去低稅區有效稅率后的稅率差，在某些特殊情況下，還會增加當期的補足稅或合格國內最低稅抵免。其次，將補足稅總額分配到各個轄區的成員實體。按照轄區內成員實體的GloBE所得比例，依次根據IIR規則和UTPR規則，分配轄區內成員實體的補足稅，GloBE所得為零或者發生GloBE虧損的實體不參與分配。

三、GIoBE規則對我國稅收利益的影響及作用機制

GloBE規則規定了跨國所得的稅收歸屬地，并且對跨國經營成員實體稅負水平的計算作出明確規定，下面分析作為高稅轄區和低稅轄區情形下，GloBE規則的適用對中國稅收利益的影響。

假設跨國企業集團在中國設立母公司和子公司1、子公司2，在盧森堡設立子公司3、在英國設立子公司4，母公司對所有子公司均為 100% 持股，其中盧森堡是低稅轄區，英國是高稅轄區且適用GloBE規則（見圖1）。現在分別討論中國在作為低稅和高稅轄區兩種情況下，適用GloBE規則對中國稅收利益的影響。

情形一：中國是高稅轄區

當中國是高稅轄區時，若中國適用GloBE規則，盧森堡成員實體子公司3，在該轄區內產生的低稅利潤都由中國的最終母公司適用IIR規則承擔，由中國征收這筆補足稅。若中國不適用此規則，盧森堡成員實體子公司3低稅利潤產生的補足稅將由英國成員實體子公司4根據UTPR規則負擔，由英國承擔這部分UTPR稅收。

情形二：中國是低稅轄區

當中國是低稅轄區時，若中國適用GloBE規則，盧森堡成員實體子公司3的低稅利潤產生的補足稅由中國的最終母公司承擔，而中國子公司1和子公司2的低稅利潤由中國和英國按照UTPR規則在兩國之間分配，由中國的母公司、子公司1、子公司2和英國的子公司4負擔。若中國不適用此規則，這時中國和盧森堡所有成員實體的低稅利潤產生的補足稅，都要由英國的子公司4按照UTPR規則負擔，由英國征收這部分稅款。

根據上述分析，可以概括GloBE規則在中國適用與否對中國產生的稅收影響，即不適用GloBE規則會使中國流失稅款，并且還會對本國企業造成很高的合規成本。這里存在例外情況，即根據規定符合初始國際化排除條件的企業集團不需要繳納UTPR補足稅，也即當企業集團符合初始國際化排除條件時，可以享受中國提供低稅優惠的同時，也不用補繳UTPR補足稅。

四、全球最低稅改革對我國企業所得稅稅收優惠的影響

1.促進“專精特新”企業發展的稅收優惠政策效果將被削弱

為了激勵中小企業向專業化、精細化、差異化和創新化轉型，我國政府自2011年起倡導了“專精特新”理念。隨后，提出了一系列企業所得稅的優惠政策，旨在通過財政激勵促進企業科技創新。然而，GloBE規則會削弱這些稅收優惠政策的效果，下面來具體分析GloBE規則稅收優惠政策的影響。

首先，一般企業開展研發活動形成無形資產的研發費用能夠加計扣除，并且在2023年提高了加計扣除比例，還對集成電路企業和工業母機企業加大了加計扣除力度，這表明我國鼓勵高科技行業的發展以及企業的研發活動。但是，加計扣除會導致企業產生永久性稅會差異，這會降低企業的有效稅額，進一步降低企業的有效稅率。在適用GloBE規則的情況下，相關企業可能就要繳納補足稅。

其次，我國對軟件開發和集成電路企業采取了兩免三減半的稅收激勵措施，旨在吸引更多外國資本投入到這些關鍵技術領域。根據工業和信息化部在2017年的報告，至該年年底，外資企業和外資參股的集成電路制造企業占 80% ，外資企業對我國集成電路產業規模的貢獻已超過 30% 。在GloBE規則下，某些跨國公司從稅收激勵政策中獲得的稅收利益可能會減少，加重企業在研發過程中的資金負擔。

最后，企業固定資產加計扣除，以及虧損結轉的稅收優惠政策受GloBE規則影響較小，加計扣除和虧損結轉均會導致企業的暫時性稅會差異，根據《立法模板》第4.4條款規定，加速折舊政策不會對企業的有效稅率產生影響，企業能夠繼續享受由此政策帶來的稅收優惠。此外，該條款還充許對結轉虧損進行調整，并在計算GloBE所得時進行抵扣，這同樣確保了跨國企業能夠享受此項稅收優惠。綜上所述，GloBE規則下，我國主要以創新為發展導向的“專精特新”企業稅收紅利將會受到嚴重影響，此舉可能抑制政府給予企業應對創新風險的激勵，并可能對跨國公司進行創新活動的積極性產生負面影響。

2.促進區域協調發展的稅收優惠政策會受到較小影響

截至目前，我國為促進區域協調發展，出臺了很多企業所得稅稅收優惠政策，這給特定區域的企業帶來了巨大的稅收紅利，涉及的區域包括海南自由貿易港、橫琴粵澳深度合作區等。主要激勵措施包括對企業實行 15% 的優惠稅率，并允許與其他稅收減免政策疊加使用。但是，GloBE規則下的有效稅額（ETR）計算是以整個轄區為單位，我國幅員遼闊、經濟縱深性強，跨國公司可以通過在不同稅率區域進行戰略布局，從而提高總稅率。因此，整個轄區為整體的計算方法，會在一定程度上削弱GloBE規則對激勵區域協調發展稅收優惠政策的影響。

五、全球最低稅改革背景下我國企業所得稅應對措施

1.引入QDMTT保護我國稅基

《GloBE規則立法模板》為各轄區提供了一項關鍵的短期應對策略，即QDMTT。QDMTT是依據轄區國內法律設立的最低稅收標準，其目的是確保轄區內成員實體的超額所得按照與GloBE規則相匹配的標準征稅，以提升至規定的最低稅率水平，并且其執行和管理遵循GloBE規則及其注釋的規定。這一規則的實施有助于防止國內稅收利益流向國外。然而，在引入QDMTT時，需要考慮實施時機和相關配套措施的問題。首先，全球各轄區采納最低稅的時間預計將分兩個階段，一部分轄區從2024年開始，另一部分轄區則從2025年開始實施。因此，我國應密切關注其他稅收地區的動態，選擇適當的時機引入QDMTT，以確保既能滿足國際規則的要求，又能維護我國稅收利益。其次，我國需要盡快對GloBE規則的詳細條款進行深入分析，評估其對國內政策的影響，并據此制定合格且易于執行的配套措施。

2.重新評估和調整各種稅收優惠政策

首先，對走出去企業實行參股豁免權。根據《立法框架》第3.2.1條款的規定，成員實體在調整其會計凈收益或虧損時，必須排除股息收入，確保股息分配不影響有效稅率的計算。在此規則下，我國需要在國外承擔補足稅。我國目前針對從境外來源國匯回的股息采取抵免法的方式，導致我國“走出去”企業不僅需要在針對境外匯回的股息在我國補繳企業所得稅，并且在GloBE規則下，還需要在國外承擔補足稅。實行參股豁免之后，企業就能豁免應該在我國補繳的所得稅，能夠緩解補足稅對“走出去”企業帶來的稅收沖擊。我國目前已經在一些地區對特定行業的企業進行參股豁免政策試點，為了削弱GloBE規則對“走出去”企業的稅收影響，建議我國應該擴大對參股豁免政策地域和行業的適用范圍，并降低持股比例門檻。

其次，調整企業所得稅稅收優惠方式。根據上述分析，GloBE規則影響較大的稅收優惠種類有稅率式優惠、稅額式優惠、加計扣除以及免稅期等，因此，在GloBE規則下，應該重新考量和測算稅收優惠政策的實施效果，適當增加固定資產折舊、虧損結轉和區域性稅收優惠政策，有效應對GloBE規則給我國帶來的稅收利益流失和對外資吸引力減弱等負面影響。

最后，政府補貼替代稅收優惠政策。首先，政府補貼替代稅收優惠也許不能避免企業繳納補足稅，因為政府補助收入會增加有效稅額的分母，因此也可能降低有效稅率。因此，在適用這項補貼政策代替稅收優惠時，應該慎重考慮。同時各類補貼的可持續性通常受限于預算安排，因此，補貼往往難以實現與稅收激勵相同的穩定性，在吸引投資方面的政策效用可能不及后者。

3.完善外部基礎設施，改善營商環境

首先，不斷改善營商環境。穩定發展、公平競爭、良性運轉的營商環境能夠彌補稅收紅利消失給企業帶來的損失，保持國內營商環境對外資的吸引力。其次，完善外部基礎設施。完善外部基礎設施不會影響特定企業的財務報表，不會讓企業增加收人。根據支柱二規定，GloBE信息申報的數據項填報規則非常復雜，對數據透明度和詳細度提出了嚴格要求，這對我國稅收征管水平提出了挑戰。我國需要根據立法模板的要求，充分利用人工智能、大數據、云計算等互聯網 + 技術，建立一套屬于我國的GloBE信息系統。

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作者簡介：毛晨航（1999.02—），女，漢族，河南省鄭州市，研究生在讀。