從兩個“舞弊三角理論”談舞弊的預防與調查

【摘 要】 文章探討了兩個舞弊三角理論：舞弊動機三角理論和舞弊要素三角理論。舞弊動機三角理論將舞弊行為形成的動機概括為壓力、機會和自我合理化三個方面；舞弊要素三角理論認為，任何一項舞弊行為的發生都由偷、藏與轉換三個基本要素組成。文章以舞弊動機三角理論和舞弊要素三角理論為基礎，探討了如何預防舞弊、如何發現舞弊和如何對舞弊活動執行有效的調查，歸納總結了運用舞弊三角理論進行舞弊發現與調查的十個步驟。舞弊動機三角理論可以為舞弊的預防提供很好的思路。舞弊要素三角理論能夠告訴人們發現和調查舞弊的途徑與方法。

【關鍵詞】 舞弊三角理論； 舞弊預防； 舞弊調查

【中圖分類號】 F275" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2025）12-0002-09

在反舞弊領域有兩個重要的舞弊三角理論：“舞弊動機三角理論”和“舞弊要素三角理論”。前者知者甚多，后者鮮為人知。本文分別以“舞弊動機三角理論”為線索探討舞弊預防的途徑與方法，以“舞弊要素三角理論”為線索探討舞弊調查的途徑與方法。

一、舞弊動機三角（Fraud Motive Triangle）理論

舞弊動機三角理論最初由美國注冊舞弊審查師協會（ACFE）創始人、原美國會計學會會長、美國內部審計專家史蒂文·阿伯雷齊特（W. Steven Albrecht）提出。他認為，盡管影響舞弊形成的動機因素很多，但可以將最為主要的因素概括為以下三方面：壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）。這三個要素構成了所謂的舞弊三角理論。見圖1。

這一理論是借用了物理學的燃燒三要素理論。我們知道，燃燒之所以能夠進行，必須滿足三個必要的條件： 氧氣、燃料和著火點溫度，這三個要素缺一不可。

消防員都知道，只要去除三個要素中的任何一個就可以達到滅火的目的。消防員可以采用覆蓋物或化學制劑，甚至采用引氣爆炸的方式來將燃燒物與氧氣隔絕開來；可以采用噴射水的方式來降低燃燒物的溫度；可以采取構筑隔火線或防火門的方式來切斷燃料的供給。

舞弊動機三角理論對于理解舞弊的影響因素很有幫助。我們可以運用這一理論討論如何才能有效地預防舞弊的發生。人們一般會認為預防舞弊發生的主要途徑是通過完善公司內部控制來減少給舞弊者提供的機會，較少有人注意到從其他兩個因素予以改進的必要性。

下面逐一對上述舞弊動機的三個因素進行討論：

（一）壓力（Pressure）

舞弊可以給舞弊者個人或組織帶來短時的利益或好處，這樣的利益或好處可以有效地緩解或消除舞弊者所承受的各種壓力。大部分的反舞弊專家認為這些壓力可以分為四種類型：與財務相關的壓力、與惡習相關的壓力、與工作相關的壓力和其他壓力。

按照W. Steven Albrecht的研究結論，有95%的舞弊案中的舞弊者都面臨著財務問題。財務問題是誘發舞弊發生的最主要的因素。財務壓力問題可以包括以下六個方面：貪婪、追求奢侈豪華的生活方式、過重的債務負擔、不良的信用記錄、蒙受重大財務損失和未預料到的意外財務需求。

與財務壓力緊密相關的壓力是人的惡劣習慣所帶來的壓力。這里的惡劣習慣主要是指賭博、吸毒和酗酒。人一旦沾染上這三種不良行為中的任何一項，往往都會給當事人帶來嚴重的財務問題。與惡習相關的壓力被認為是最為糟糕的。這些惡習經常被人們稱為驅動原本誠實人們著手實施舞弊的“觸發器”。

盡管財務壓力與不良嗜好可以激發大部分的舞弊活動，但是某些人常常采用實施舞弊的辦法報復他的老板，以發泄對雇主的不滿。這里的誘發因素包括工作上的良好表現沒有被老板足夠認可，對領導安排的工作不滿意，擔心被公司裁員丟掉飯碗，升職時被忽視，感到工資薪水過低等等。

生活在一個充滿各種各樣壓力的社會中，每一個人都面臨著這樣或那樣的壓力。我們有過入不敷出的難堪；我們做過愚蠢透頂的投資，上過當，受過騙；我們為長期加班而得不到報酬而氣憤；為工作業績得不到認可而苦惱；為得不到晉升而惱怒；為別人快速升遷或暴富而嫉妒；為失戀而痛不欲生，等等。這些來自生活中的各種各樣的壓力如果沒有很好地引導與釋放，就很有可能成為誘發舞弊行為的導火索。

（二）機會（Opportunity）

在舞弊動機三角理論中，誘發舞弊發生的另一個重要因素是機會，即環境給舞弊者提供的可乘之機。在一個組織內部，環境給舞弊者提供機會的多寡與該組織的內部控制制度架構是否完善密不可分。建立一個有效的內部控制架構是減少舞弊機會，預防與發現組織內部舞弊活動的最為重要的措施。這樣的控制架構應該由三個部分組成，即組成控制環境、會計制度和控制程序。

控制結構的第一個組成部分是控制環境。控制環境是指一個組織為其雇員所建立起來的工作氛圍。建立良好和諧的控制環境是預防與阻止舞弊發生的重要環節。影響控制環境的要素有5個：（1）管理者的角色與榜樣；（2）管理者的溝通能力；（3）雇員的背景審查；（4）清晰的組織構架；（5）內部審計部門與損失預防程序。這些要素構成了減少舞弊機會的氛圍，可以讓雇員看到舞弊活動是不可接受的，也是不可容忍的。放松了其中的任何一個要素，就有可能加大舞弊的發生機會。

控制結構的第二個組成部分是有一套好的會計制度。有效的會計制度可以提供一個能導致舞弊被發現的審計蹤跡，也可以使得舞弊難以隱藏。這里需要注意到舞弊的一個重要的可辨別要素是它的隱蔽性。與銀行搶劫不同，發生銀行搶劫，打劫者是完全暴露的，而舞弊往往是隱匿發生，有很好的偽裝性與欺騙性。舞弊往往會隱藏在會計記錄中間。會計記錄是根據紙質或電子介質的交易文件來進行的。為了掩蓋舞弊，舞弊者往往要偽造或變造會計記錄。我們可以通過對會計分錄是否能夠得到合理合法的原始憑證的支持以及會計報表信息是否合理等辦法來發現舞弊。如果沒有一個好的會計系統，就很難將一般的會計差錯與真實的舞弊加以區分。好的會計系統應該能確保每一筆交易記錄是有根據的、適當授權，完整的、有適當的分類，及時的、恰當的估價和正確的匯總。

控制結構的第三個組成部分是控制程序。對于任何一個組織而言，由于有眾多的雇員，它必須要有一套控制程序，以使每一個雇員的行動與組織的目標保持一致。此外，有了嚴密的控制程序，還可以減少與消除實施舞弊與隱瞞舞弊的機會。對于任何類型的企業，都需要有以下五項基本的控制程序，即職責分離與雙重監管、授權制度、獨立檢查、物理安全保障、文件與記錄。

總之，控制環境、會計制度以及上述五項控制活動與程序作用在一起可以有效地消除或減少雇員和其他人進行舞弊的機會。良好的控制環境可以建立起這樣一種氛圍：樹立誠實守信的行為榜樣，聘用誠信的雇員，雇員的職責分明，會計系統提供詳細的交易記錄，設置必要的物理防護設施，使舞弊者難以接近重要資產，使舞弊行徑難以藏身。

（三）自我合理化（Rationalization）

舞弊動機三角理論的第三個要素是“合理化”。“合理化”是人們在實施舞弊時通常會找各種借口或理由說服自己，讓舞弊行為成為自我想象中的可接受行為。合理化實質上指忠誠度的缺乏。忠誠度是自始至終都按照最高的道德價值標準來約束行為的一種能力。對于忠誠度缺乏的員工，在一定的動機和壓力下就可能導致舞弊行為的發生。這時忠誠度缺乏就轉化為合理化。合理化實際上是一種個人的道德價值判斷。

合理化與人的教育背景與道德修養有關。一般認為，公司員工受教育程度越高，道德素質修養越好，其實施舞弊所需要的合理化的“閾值”或“門檻值”就會越高，就越不容易說服自己實施舞弊。

二、舞弊要素三角（Fraud Factor Triangle）理論

除了上述舞弊動機三角理論之外，在反舞弊領域還有學者提出了舞弊要素三角理論，該理論認為任何一項舞弊行為都由三個基本要素組成：（1）偷，即非法占有他人經濟資源；（2）藏，即采用各種手段隱藏舞弊活動獲取的贓物贓款以及掩蓋舞弊活動留下的各種痕跡與證據；（3）轉換，即舞弊活動竊取到的各種非現金資產轉化為便于隱藏與使用的現金資產，并進一步將其轉化為舞弊者個人及其家庭的奢侈消費與物質享樂。這便是“舞弊要素三角”。見圖2。

任何一項舞弊活動都離不開“偷”“藏”“轉換”這三個要素。該三要素是描述舞弊行為不同階段的關鍵詞，通常被用來說明個人或組織從事舞弊活動的過程。

（一） 關于“偷（Steal）”

偷（或偷竊、盜竊、偷盜），是基于自己或第三人的無正當權利占有（包括管領、支配、處分等），而擅自取走他人財產的行為。小額的“偷”屬于違反社會道德規范的行為。偷竊的數額達到一定限額或是多次偷竊就會構成《中華人民共和國刑法》規定的“盜竊罪”。盜竊罪的構成要件如下：

盜竊罪的客體是公私財產所有權，犯罪對象一般為動產，但不動產的可動部分如房屋的門窗、土地上生長的樹木也可以成為盜竊罪的對象。盜竊罪的對象一般是有形的物品，但某些無形的、缺少有體性而有經濟價值的東西，如電力、燃氣、重要技術成果也可以成為盜竊罪的對象。

盜竊罪的客體方面一般表現為以秘密竊取的方法，將公私財物轉移到自己的控制之下，并非法占有。秘密竊取是指行為人采用自認為不使他人發覺的方法占有他人財物。只要行為人主觀上是意圖秘密竊取，即使客觀上已被他人發覺或者注意，也不影響盜竊性質的認定。秘密竊取，可以是被害人不在場時實施，也可以是物主在場時趁其不備實施。

盜竊罪的主體只能是自然人。盜竊罪的主觀方面是直接故意，即明知是他人或者單位所有或持有的財物，卻以非法占有為目的，實施竊取財物的行為。誤認他人的財物為自己的財物而取走，因不具有非法占有他人財物的目的，不構成盜竊罪。

（二）關于“藏（Conceal）”

“藏”或是“隱藏、隱匿”，即隱藏起來不讓別人發現，指采用各種手段隱藏舞弊獲取的贓款與贓物，隱匿舞弊活動留下的各種痕跡與證據。

對舞弊者而言，如何將“偷”到的貨幣資金以及各類有形資產“藏”得嚴實而不被發現是他們處心積慮思考的難題之一。如果將“偷”得的貨幣資金存進銀行賬戶會在銀行系統中留下痕跡，而且銀行賬戶很容易被司法機關查封。如果將“偷”得的大量現金藏在家里，則很容易被司法機關查扣。而且大量現金藏在家里容易招賊，若被賊偷了去，舞弊者會因為資金來路不正而不敢報警，只能吃啞巴虧。若舞弊者“偷”得的是實物資產，則更難以隱藏。如果舞弊者想將實物資產變現，在變現的過程中會加大被舞弊調查者發現的可能性。將“偷”到的貨幣資金以及各類有形資產“藏”得嚴實而不被發現，對舞弊者而言是困擾的難題，對舞弊調查者而言是發現舞弊的絕好機會。

“藏”的第二層含義是隱匿舞弊活動留下的各種痕跡與證據。這個過程一般涉及篡改或偽造、變造會計憑證和會計賬簿記錄、故意錯誤計算現金及存貨庫存數量與金額、銷毀證據等。從理論上講，只要有人篡改會計記錄，就一定會或多或少在會計系統中留下痕跡，同樣可以為舞弊調查人員發現舞弊提供機會。

（三）關于“轉換（Convert）”

“轉換”有兩個環節，一是指將“偷”得的實物資產變現轉換為貨幣資金-現金、銀行存款、保單或各種有價證據；二是指通過類似于洗錢的活動將竊取的貨幣資金轉換為貌似合法合規個人的奢侈消費與享受，揮霍掉這些現金。前一個環節一般或多或少會在銀行、保險、債券、投資和證券系統中留下痕跡，后一個環節會改變當事人的消費水平，使得其實際的消費水平超出其合法收入所能支持的水平。當舞弊者將所獲取的不義之財轉換為自己奢侈的生活方式時，他的舞弊行為也就暴露出來了。

舞弊要素三角為發現和調查舞弊提供了方向。舞弊可以通過上述三個要素中的任何一個環節來發現。舞弊者的“偷”可能被知情者舉報；貪官藏匿在家中的大量現金可能因為被竊賊偷竊而曝光；存貨的侵吞可能會因為有人篡改會計記錄而被發現；工薪收入并不高的出納員會因為豪華奢侈度假或將其座駕更新為高級車而將其舞弊行為暴露出來。

三、從“舞弊動機三角理論”看舞弊的預防

預防舞弊的發生是最具成本效益的反舞弊措施。運用舞弊動機三角理論可以為舞弊的預防提供很好的思路。順著“緩解與釋放壓力”“強化內部控制措施減少舞弊發生的機會”“強化對員工的背景調查與反舞弊教育，提高‘合理化’的閾值”的思路可以有效地預防舞弊的發生，大大減少舞弊帶來的損失。

（一）緩解與釋放壓力是預防舞弊的重要途徑

舞弊的一大誘因是“壓力”。職場中的人們不可避免地要承受來自各方面的壓力，其中最為主要的壓力是財務壓力。舞弊帶給舞弊者利益或好處可以緩解或消除舞弊者所承受的壓力。反之，通過采取一系列的措施與制度安排緩解與釋放公司雇員所承受的壓力，就可以堵住雇員通過舞弊緩解壓力的通道，從而達到預防舞弊的目的。

幫助公司雇員紓解個人壓力的最常見方法是實施雇員援助計劃（Employee Assistance Program，EAP）。雇員援助計劃是雇主與雇員簽署的一項協議，旨在改善雇主與雇員之間的關系，改善雇員的經濟安全性與社會安全性，以增強企業綜合競爭力。該計劃在致力于利用組織資源來改善企業和雇員之間關系的同時，通過對遇到暫時財務困難的雇員提供援助的形式緩解雇員所面臨的財務壓力，間接達到預防舞弊的目的。

（二）強化內部控制措施，減少舞弊的機會

建立有效的內部控制制度，形成對舞弊“零容忍”高壓態勢，不給舞弊提供形成與發展的機會，從而達到預防舞弊的目的。任何一個組織的內部控制結構應該包括五個方面，即有效的控制環境、良好的會計制度、嚴格的控制程序、通暢的溝通機制和嚴厲的處罰預期。

有效的控制環境應該是存在于組織中的一種氛圍，這種氛圍能使雇員感知到一種負責任的控制與警惕。控制環境的關鍵要素包括誠信文化、倫理價值、人的能力、管理哲學與經營風格、管理者權利分派的方式與責任、董事會關注的重點領域。控制環境包括嚴格的員工聘用標準、清晰的組織結構和能夠獨立行使監督權與調查權的內控合規部門。

良好的會計制度是非常重要的，因為舞弊活動的發生都或多或少要在會計系統中留下痕跡。會計系統提供的信息必須是客觀的、全面的、及時的、有價值的、分類的、匯總的和經過授權批準的，這樣便于在會計系統中追蹤舞弊活動留下的線索與證據。

控制程序（活動）是指對資產實施物理控制、適當的授權、崗位分離、獨立檢查和文件記錄的一系列制度安排與實務。好的控制系統應該能夠滿足不給舞弊活動留下機會的要求，為實現組織的目標，減少、預防與發現舞弊提供良好的保證。

通暢的溝通機制對于有效管控舞弊風險至關重要。任何組織都應建立起一個完善的信息溝通機制，保持內部信息溝通的通暢，以及時獲取有關潛在舞弊的信息，并采取協調的方法進行調查和糾正，以適當和及時地處理舞弊行為。

對已經查明的舞弊事件及當事人一定要給予嚴厲的處罰，不能有任何姑息。如若當事人觸犯刑法，就一定報警移送司法機關處理；如果當事人的舞弊行為未達到觸犯刑律的程度，也要給予其嚴厲的內部行政處罰。這樣就會在組織內部對舞弊形成“零容忍”的高壓態勢和嚴厲的處罰預期，使得那些心存僥幸的舞弊者不敢涉足舞弊。

（三）強化對員工的背景調查與反舞弊教育，提高“合理化”的閾值

“合理化”是人們在實施舞弊時找到說服自己的各種借口或理由，讓自己的舞弊行為成為自我想象中的可接受行為。合理化實質上是一種忠誠度的缺乏，忠誠度是按照最高的道德價值標準來約束自我行為的一種能力。對于忠誠度缺乏的員工，在適當的動機和壓力下就可能導致舞弊行為的發生。幾乎所有的舞弊都會涉及合理化的問題。大部分的潛在舞弊者實施舞弊活動之前都會在內心經過一連串的掙扎或思想斗爭。如果他們能夠找到一些說服自己實施舞弊活動的借口或理由而不受內心的自責，使得自己的舞弊行為成為內心能夠接受的行為，潛在的舞弊者就會成為現實的舞弊者。這里似乎在每一個舞弊者的內心存在一個門檻值或閾值，當舞弊給潛在的舞弊者帶來的利益誘惑力超過這個門檻值或閾值時，潛在的舞弊者就會說服自己實施舞弊行為；當舞弊的誘惑力沒有達到這個門檻值或閾值時，潛在的舞弊者就不會實施舞弊行為。這個存在于人們內心的舞弊門檻值或閾值的高與低因人而異，與人的道德素質、受教育的程度有關。

從“合理化”這一要素考慮舞弊的預防時，可以從以下三個方面著手：

第一，做好新員工的背景調查。做好擬招錄新員工的背景調查，特別是做好關鍵崗位員工的背調對于防止招錄低“合理化”的閾值員工入職，規避用人不當帶來的舞弊風險極為重要。美國一些大公司在招錄新雇員時不惜斥資雇傭美國聯邦調查局（FBI）的調查人員進行背調，足以說明對新員工的背景調查除了求職者的身份信息、教育背景、工作經歷、離職原因、刑事犯罪記錄等“基本信息”之外，針對一些專業崗位，像財會類或其他技術類崗位，可能還會要求求職者提供專業資格證書的驗證，提供上一任單位解除勞動關系的原因，提供求職者曾經工作的職責范圍、工作績效表現、團隊合作能力以及抗壓能力等方面的資料。此外，背調者還應就以下關鍵人展開有針對性的征詢訪談。

一是前老板。一般是求職者的前直接老板，對候選人前一階段任職的工作能力、專業水平以及品行與誠信的狀況給出評價。前老板并不限于剛離職的前一家公司，之前兩三家公司的直接老板都應包括在征詢范圍內。

二是前公司HR。對求職候選人之前的績效表現、工作考核評定給出評價意見。同上，面向HR的征詢也不僅限于前一家公司。

三是前同事。前同事是最能了解求職候選人品行、誠信狀況和日常消費水平的人。問題是如何獲取前同事對求職候選人客觀公正的評價是需要斟酌的，如果恰好遇到與候選人有過節的前同事，其征詢的結果就有可能不客觀，這種情況可以用加大對前同事征詢訪談的數量加以克服。舞弊與舞弊者的日常生活消費水平密切相關，如果某人的消費水平在短期內有明顯提高，與之密切接觸的同事往往會最早有所感知。

做好新員工的背景調查是確保組織雇傭合適和可信賴員工的重要步驟。以下是一些關鍵步驟和注意事項，以確保有效的背景調查：

1.獲取申請人的授權：在進行任何背景調查之前，確保已獲得申請人的明確授權，以便進行相關的背景調查和核實。

2.核實個人信息：核實申請人提供的個人信息，如姓名、地址、聯系方式等，以確保其準確性和一致性。

3.學歷和資格驗證：核實申請人所聲稱的學歷和專業資格。聯系相關學校、學院或認證機構，核實學歷證書的真實性和有效性。

4.工作經歷驗證：聯系申請人所列出的前雇主，核實其工作經歷、職位和工作表現。詢問離職原因、工資水平等相關信息。

5.引薦人核實：聯系申請人提供的引薦人，核實其對申請人的了解和推薦。

6.犯罪記錄檢查：進行必要的犯罪記錄檢查，以確保申請人沒有涉及重大犯罪活動或不良記錄。

7.信用記錄檢查（若適用）：對于需要財務責任或信用可靠性的職位，可以進行信用記錄檢查，以評估申請人的財務狀況和信用歷史。

8.社交媒體調查（適度使用）：在合法和道德的范圍內，對申請人的社交媒體活動進行調查，以獲取關于其行為、價值觀和背景的信息。

9.合規和法律要求：確保背景調查過程符合當地法律法規和隱私保護規定。遵守適用的勞動法和雇傭規定。

10.保密和保護個人信息：在進行背景調查時，嚴格遵守保密原則，確保申請人的個人信息和調查結果的保密性。

最后需要提醒背調者注意的是，背景調查只是為了獲取申請人的相關信息和背景，而不應基于歧視或偏見。確保背景調查的程序公正、透明，并將其作為雇傭決策的一個參考因素，而不是唯一決定因素。

第二，有意識招聘具有良好道德水準和廉潔行為的雇員。招聘具有良好道德水準和廉潔行為的雇員是建立誠信和廉潔組織文化的重要一步。以下是幫助公司招聘到具有良好道德和廉潔行為的雇員的一些建議：

1.制定明確的招聘標準：在招聘過程中，明確定義所需職位的技能、經驗和素質，并將誠信、道德和廉潔作為首要的招聘標準。

2.深入面試和背景調查：在面試過程中，針對道德和廉潔行為進行有針對性的提問，以了解申請人的價值觀和行為準則。進行徹底的背景調查，核實申請人的過往工作記錄和職業行為。

3.引薦人推薦：重視可靠引薦人的推薦，并對引薦人提供的信息進行核實。可靠的引薦人可以提供關于申請人的背景和道德品質的重要線索。

4.角色扮演和案例分析：在面試過程中，進行角色扮演或案例分析，以測試申請人在道德和廉潔決策方面的反應和處理能力。

5.誠信問卷和測試：使用誠信問卷和測試來評估申請人的道德觀念、廉潔意識和行為傾向。這些工具可以提供有關申請人道德價值觀和決策風格的額外信息。

6.專業背景調查機構：借助專業的背景調查機構來進行更全面和深入的背景調查，以確保申請人的誠信和廉潔。

7.面試團隊的多樣性：確保招聘面試團隊的多樣性，以獲得不同觀點和評估申請人的不同維度。

8.強調組織價值觀和道德準則：在招聘過程中，明確傳達組織的價值觀、道德準則和反腐敗政策，以吸引那些與組織價值觀相符的候選人。

第三，要做好對員工的反舞弊教育。新員工入職培訓教育中的反舞弊教育尤為重要。要培訓新入職的員工全面了解公司的各項反舞弊政策與制度，要讓新老員工知曉公司設置的“紅線”，清楚地知道哪些行為是公司不允許，哪些行為是不可為的。公司要制定對一切腐敗與舞弊行為的“零容忍”制度，凡是發現任何腐敗及舞弊行為，如果當事人觸犯刑律，決不能因為顧及公司的形象與顏面而選擇“姑息”；如果當事人沒有觸及刑律，公司也需依規對當事人進行嚴厲的內部行政處罰。以此在全公司形成對腐敗及舞弊行為“零容忍”的氛圍。如果實施對舞弊“零容忍”的反舞弊政策，以下是一些建議的實施步驟：

1.制定明確的反舞弊政策：確保反舞弊政策明確、詳盡，并與組織的核心價值觀和道德準則相一致。政策應包括對各種舞弊行為的定義、禁止規定、報告機制、調查程序和嚴厲的處罰措施等。

2.溝通和傳達政策：將反舞弊政策傳達給全體員工，并確保他們充分理解政策的內容和重要性。采用多種溝通方式，如員工會議、培訓課程、內部通知等，以確保政策的有效傳達。

3.培訓和教育：提供針對反舞弊政策的培訓和教育，包括識別舞弊行為的跡象、報告機制、保護措施和員工責任等方面。培訓應定期進行，以確保員工對政策的了解和遵守。

4.強化內部控制：加強內部控制措施，包括審計、核查和監測機制，以便及時發現和預防舞弊行為。確保審批流程、財務管理和資源分配等方面的透明度和可追溯性。

5.提供報告渠道：建立多樣化和安全的報告渠道，鼓勵員工匿名舉報舞弊行為，并保護舉報者的合法權益。

6.調查和處理機制：建立有效的調查和處理機制，以應對舞弊行為的報告。確保及時、客觀和透明地調查，并根據調查結果采取適當的紀律處分和法律行動。

7.管理層示范和領導力：組織高級管理層應展示對反舞弊政策的堅定支持，并通過自身行為樹立榜樣，體現對舞弊行為的“零容忍”堅決態度。

8.獎懲機制：建立獎勵機制，鼓勵員工誠實守法，同時確保對違反反舞弊政策的員工采取嚴厲的紀律處分和懲罰措施。

9.審查和持續改進：定期審查反舞弊政策的實施效果，并根據反饋和評估結果進行持續改進和調整。

四、以“舞弊要素三角理論”為指引執行對舞弊的發現與調查

從“舞弊要素三角理論”可知，任何一項舞弊活動都離不開“偷”“藏”“轉換”這三個要素。這三個要素也恰恰能夠告訴人們發現和調查舞弊的途徑與方法。

（一）從要素“偷”的視角看舞弊的發現途徑

舞弊者只要有“偷”的行為存在，就一定會留下痕跡，這些痕跡會為舞弊調查者提供發現舞弊的有效途徑。以舞弊者侵吞公司財產、挪用與貪污公司資金為例，考察涉嫌侵吞、挪用與貪污的舞弊者可能會留下些什么痕跡。

表1是與“偷”相關的“侵吞”“挪用”“貪污”三大犯罪行為留在會計資料中的常見痕跡，具體情況可能因犯罪行為的性質、規模和實施方式而有所不同。

（二）從要素“藏”的視角看舞弊的發現與調查的途徑

對舞弊者而言，如何將“偷”到的貨幣資金以及各類財產物資“藏”得嚴實而不被發現是困擾他們的難題之一。即使再謹慎小心的舞弊者也很難將竊取的貨幣資金以及各類財產物資“藏”得天衣無縫，不露蛛絲馬跡。本文分別考察舞弊者對所竊取的現金及貨幣資金和實物財產隱藏的手段與方法，從中可以探尋發現與調查舞弊的途徑。

表2是舞弊者對“現金”“銀行存款”“實物資產”隱藏的手段與方法。可以這些隱藏的手段與方法為線索，查找到舞弊者隱藏的資產，為查處舞弊和各類經濟犯罪活動找到有力的證據。

（三）從“轉換”的視角看舞弊的發現與調查的途徑

舞弊者通過實施舞弊活動獲得不義之財之后，一般都會先將竊來的財產通過各種手段先隱藏一段時間，以免被人發現。在舞弊者認為度過危險期之后，會逐漸將自己隱藏的財富顯露出來，悄悄地轉換為自己奢侈的生活方式：奢侈的購物、奢華的度假、購買豪車豪宅、穿金戴銀展示昂貴的資產，頻繁出入高級娛樂場所，同時欺騙他人財富的真正來源。這些人具有一個共同的特征：“入不敷出”，即這些人的日常消費水平與他們的合法收入水平不相稱，這里的“入”指“合法的收入”。

“由儉入奢易，由奢入儉難”。舞弊者為了維持高消費的奢華生活，就必須不斷地通過實施舞弊行為來竊取財富以維持自己的生活方式與水平。

通過觀察舞弊者生活方式的“轉換”是發現和調查舞弊的極佳途徑。若某雇員的生活方式發生顯著轉變，可能說明以下問題：

第一，財務不端行為的暴露：如果公司雇員突然改變了他們的生活方式，例如消費水平的顯著增加、奢侈品購買或高檔度假的頻繁出現，這可能引發對他們財務狀況的懷疑。雇主或相關機構應對其財務活動進行監控和調查，揭露其潛在的不端行為。

第二，非法獲取的資金轉移：如果雇員參與了舞弊、盜竊或其他不正當活動，可能會試圖通過生活方式的改變來掩蓋非法獲取的資金。這可能包括將錢款轉移到匿名賬戶、改變消費習慣或隱藏資產，以防止被發現。

第三，避免引起懷疑：雇員意識到他們過去的財務行為可能引起懷疑，因此他們決定改變生活方式，以減少對自己行為的曝光。他們可能會降低消費水平、改變社交圈子或尋求其他方式來掩蓋他們的不端行為。

第四，逃避法律責任：通過改變生活方式，雇員可能試圖逃避法律的追究和處罰。他們可能希望在改變生活方式后消除或減輕他們不當行為的后果。然而，這并不保證他們能夠完全逃避法律責任，因為他們的不端行為可能會被調查和追究。

雇員生活方式的轉換可能是舞弊潛在的“預警信號”，暗示著潛在的財務不端行為。雇主和相關機構應保持足夠的警惕，如果發現任何可疑跡象，應及時采取適當的措施進行調查和處理，以保護組織的利益和聲譽。

那么是誰處在發現這類“預警信號”的最佳位置呢？是審計師嗎？不是。審計師很少能在“偷”、“藏”和“轉換”的現場直接抓住舞弊者。他們一般只花一到兩周的時間在公司里查賬，這期間舞弊者早就停止了一切活動。但是審計師會在發現隱藏的舞弊活動方面發揮重要作用，如果審計的樣本里包括了被篡改的文件、錯誤的計算以及其他隱藏的內容，那么審計師就可以發現舞弊活動。審計師一般不可能在轉換環節上發現舞弊行為，因為他們不可能知道某個雇員最近是否將原來的大眾桑塔納轎車換成了寶馬轎車。

事實上，公司的雇員、合作者以及管理人員是處在發現內部舞弊的最佳位置，特別是在“轉換”這個環節上，因為他們與舞弊者朝夕相處，舞弊者生活方式的任何改變都可能會被他們留意和觀察到。許多舞弊活動是由雇員、朋友、經理、顧客以及其他沒有經過訓練的人提供的舉報或投訴發現的。有一家大型公司，在累計發現的1 500起個人舞弊案中，有43%的案件是由顧客投訴與雇員舉報發現的。通過觀察舞弊者生活方式的“轉換”是發現和調查舞弊的極佳途徑。

以舞弊的“偷”“藏”“轉換”為線索進行調查是一種有針對性的方法，可以幫助揭示可能存在的欺詐舞弊活動。

五、運用“舞弊三角理論”進行舞弊調查的十個步驟

（1）收集信息和證據：收集與被懷疑的欺詐行為相關的文件、賬目、交易記錄等信息。確保保留所有相關的電子和紙質證據，以備審查。

（2）分析財務數據：對賬目、交易記錄進行詳細的財務分析，以確定是否存在異常模式、不尋常的交易或賬目不平衡。

（3）追蹤交易流程：從交易的發起點開始，追蹤交易的流程，查看交易是否遵循了組織的正常流程。查看是否有跳過關鍵審批步驟、越權操作等跡象。

（4）審查賬目記錄：仔細審查賬目記錄，尋找可能的篡改、偽造或虛報。檢查是否有未經授權的修改賬目的痕跡。

（5）核實文件真實性：驗證相關文件的真實性，確保沒有偽造的文件或合同。與涉及人員交談：與涉及相關交易或事務的員工、管理層等人員進行面對面的訪談。了解他們對交易的了解，是否存在不尋常的行為或解釋。

（6）審查內部控制：分析涉及交易的內部控制措施，看是否存在不足或漏洞，可能為舞弊行為提供機會。

（7）調查溝通渠道：查看是否有不正當的溝通渠道，可能是舞弊者用來協調其行動的方式。

（8）調查電子痕跡：對涉及人員的電子設備和通信進行調查，查找與舞弊相關的電子痕跡。

（9）尋找外部線索：如果有涉及外部供應商、合作伙伴等的交易，也要調查這些關系是否有異常。

（10）協助法律專業人士：如果調查發現證據足夠充分，可能需要協助律師或執法機構來采取法律行動。在進行調查時，務必遵循適用的法律和法規，確保調查過程合法且符合隱私保護要求。如果你沒有經驗或專業背景來進行舞弊調查，最好尋求專業調查人員或內部審計師的幫助。

六、結論

在反舞弊領域有兩個重要的舞弊三角理論：“舞弊動機三角理論”和“舞弊要素三角理論”。“舞弊動機三角理論”將影響舞弊形成的諸多動機因素概括為三方面的基本要素：壓力（Pressure）；機會（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）。“舞弊要素三角理論”認為任何一項舞弊行為都由三個基本要素組成：偷（Steal），即非法占有他人經濟資源；藏（Conceal），即采用各種手段隱藏舞弊活動獲取的贓物贓款以及掩蓋舞弊活動留下的各種痕跡與證據；轉換（Convert），即舞弊活動竊取到的各種非現金資產轉化為便于隱藏與使用的現金資產，并進一步將其轉化為舞弊者個人及其家庭的奢侈消費與物質享樂。

運用舞弊動機三角理論可以為舞弊的預防提供很好的思路。順著“緩解與釋放壓力”“強化內部控制措施減少舞弊發生的機會”“強化對員工的背景調查與反舞弊教育，提高‘合理化’的閾值”的思路可以有效地預防舞弊的發生，大大減少舞弊帶來的損失。

從“舞弊要素三角理論”可知，任何一項舞弊活動都離不開“偷”“藏”“轉換”這三個要素。舞弊者只要有“偷”的行為存在，就會留下痕跡，這些痕跡會為舞弊調查者提供發現舞弊的途徑；對舞弊者而言，如何將“偷”到的貨幣資金以及各類財產物資“藏”得嚴實而不被發現始終是困擾他們的難題之一。即使再謹慎小心的舞弊者也很難將竊取的貨幣資金以及各類財產物資“藏”得天衣無縫，不露蛛絲馬跡。這就為舞弊調查者發現和調查舞弊提供了有用的線索。雇員生活方式的轉換是舞弊存在的“預警信號”。公司的雇員、合作者以及公司管理人員是處在發現內部舞弊的最佳位置，特別是在“轉換”這個環節上。

【參考文獻】

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