科研經(jīng)費項目收益確認問題探析

中圖分類號：F275

一、引言

2021年12月，中華人民共和國第十三屆全國人民代表大會常務委員會第三十二次會議修訂通過《中華人民共和國科學技術(shù)進步法》（簡稱“科技進步法”），并自2022年1月1日起正式施行。此次修訂順應經(jīng)濟社會發(fā)展，在科技事業(yè)面臨新形勢、新任務和新要求的關(guān)鍵時期，為我國走科技自主創(chuàng)新道路指明發(fā)展方向并提供政策保障。特別是在科技體制改革和創(chuàng)新體系完善上，科技進步法再次明確了企業(yè)在科技創(chuàng)新中的重要作用；以市場為導向，引導企業(yè)加強基礎研究，推動原始創(chuàng)新，支持企業(yè)牽頭或參與國家科技攻關(guān)任務；借助企業(yè)“產(chǎn)、研”創(chuàng)新主體優(yōu)勢，集聚創(chuàng)新資源，為國家培養(yǎng)具有影響力和競爭力的科技領(lǐng)軍企業(yè)，不斷發(fā)揮企業(yè)的創(chuàng)新帶動作用。從立法內(nèi)容不難看出，國家對企業(yè)科技創(chuàng)新的支持力度明顯加大，基礎研究和國家科技任務以往多是科研院所及高校的工作，但受政策的引導與支持，企業(yè)將參與更多領(lǐng)域的科研項目，隨之而來的創(chuàng)新資源也愈加豐富，科研經(jīng)費資助也將顯著增加，科研經(jīng)費將成為企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的重要資金來源。而企業(yè)的科研經(jīng)費項目相比于科研院所和高校有很大差別，一方面，從項目參與時間、數(shù)量與規(guī)模上看，科研經(jīng)費項目對大多數(shù)企業(yè)而言仍是一種“新業(yè)務”，尚未形成統(tǒng)一的管理科研經(jīng)費的制度規(guī)范；另一方面，從業(yè)務性質(zhì)來說，企業(yè)對科研經(jīng)費項目的性質(zhì)認定不同于科研院所與高校，借鑒性不強?；诖耍狙芯客ㄟ^分析企業(yè)科研經(jīng)費項目業(yè)務實質(zhì)、揭示收益確認現(xiàn)狀、梳理問題成因，有針對性地為企業(yè)規(guī)范計量和確認科研經(jīng)費項目收益提供理論和實務依據(jù)，幫助企業(yè)更多地參與科研業(yè)務，更好地使用科研經(jīng)費。

二、科研經(jīng)費項目實質(zhì)與收益確認問題

（一）企業(yè)科研經(jīng)費項目的業(yè)務特征

不同于商業(yè)項目，科研經(jīng)費項目是指國家為滿足申請條件的企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新活動提供預算資金支持的項目，其本質(zhì)是一種財政資助行為，不具有買賣的商業(yè)特征。

1.科研經(jīng)費本質(zhì)是減輕企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的壓力科研經(jīng)費項目申請標準流程為：政府相關(guān)部門制定研發(fā)計劃，明確資助領(lǐng)域和范圍，并下發(fā)正式通知；企業(yè)按照通知要求，結(jié)合技術(shù)特征及研發(fā)要求，準備申報資料，選擇具有技術(shù)優(yōu)勢且符合公司業(yè)務需求的項目，申請經(jīng)費補助。也就是說，企業(yè)根據(jù)“技術(shù) + 需求”去匹配科研經(jīng)費項目，而不是根據(jù)科研經(jīng)費項目確定企業(yè)的研發(fā)方向。一方面，如果沒有技術(shù)優(yōu)勢，新研究對企業(yè)挑戰(zhàn)極大，風險極高，加上配套資金的投入，可能加大企業(yè)負擔；另一方面，沒有技術(shù)優(yōu)勢的項目申報很難成功，即便成功，也很難通過驗收，補助資金仍不屬于企業(yè)。因此，科研經(jīng)費對企業(yè)有“錦上添花”的作用，即無論是否獲得科研經(jīng)費資助，企業(yè)都會開展某項技術(shù)研究，而獲得經(jīng)費資助可以減輕一定的資金壓力。

2.科研經(jīng)費使用有約束性條件，需要?？顚Ｓ?/p>

不同于商業(yè)項目款，科研經(jīng)費多屬于財政資金，使用需遵守相關(guān)的經(jīng)費制度，并接受主管部門的監(jiān)督。雖然國家為鼓勵科技創(chuàng)新，一直在持續(xù)推動“放管服”改革，但科研經(jīng)費從項目申請到結(jié)項都有相應的約束機制。在申請階段，企業(yè)需要按照固定的預算科目編制預算，滿足相應的使用范圍和比例等約束條件，且具有合理性和相關(guān)性；在項目執(zhí)行期間，嚴格按照經(jīng)費預算使用資金，按流程進行預算調(diào)整，不定期接受相關(guān)單位對經(jīng)費使用的合規(guī)性檢查；項目驗收時，相關(guān)部門對經(jīng)費使用合規(guī)性、使用比例和剩余資金安排等事項進行專項審計和評審。

3．科研經(jīng)費項目成果所有權(quán)歸企業(yè)，經(jīng)費使用具有無償性

科研經(jīng)費項目任務書會明確技術(shù)成果的歸屬。一般情況下，企業(yè)享有研發(fā)成果的署名權(quán)和所有權(quán)，而相關(guān)資助部門可能享有一定的其他權(quán)利，如使用權(quán)，這也是科研經(jīng)費項目與商業(yè)項目的本質(zhì)區(qū)別之一。由于沒有商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，因此雙方?jīng)]有真實的買賣交易行為，即沒有商業(yè)實質(zhì)行為。而對于驗收通過的科研經(jīng)費項目，已使用經(jīng)費無需償還，結(jié)余資金仍歸企業(yè)所有，用于后續(xù)研發(fā)活動，故科研經(jīng)費本質(zhì)上是無償?shù)摹?/p>

（二）企業(yè)科研經(jīng)費項目收益確認存在的問題

目前，實務中對科研經(jīng)費項目收益確認主要存在兩方面的問題，一個是項目性質(zhì)的認定問題，一個是項目收益確認的會計處理問題。

對于項目性質(zhì)的認定，實務中主要有兩種處理方式。一種是把科研經(jīng)費作為政府資助行為，按政府補助的相關(guān)認定進行后續(xù)管理，這類企業(yè)多為民營企業(yè)和地方國企，其科研經(jīng)費收益占企業(yè)主營業(yè)務收入的比例較低；另一種則是把科研經(jīng)費項目作為或等同于市場項目，按主要經(jīng)營項目進行后續(xù)管理，這類企業(yè)多數(shù)具備科研院所背景或是轉(zhuǎn)制而來的央企，其科研經(jīng)費收益占公司主營業(yè)務收入的比例相對較高。

對于收益確認的會計處理問題，主要集中在會計科目的確認和確認收益的方法上。目前，實務中對科研經(jīng)費收益確認的會計處理形式多樣[2]，具體表現(xiàn)為：收到科研經(jīng)費時，歸集的科目不一致，預收賬款、合同負債、遞延收益和專項應付款等科目中都有體現(xiàn)；確認收益時，結(jié)轉(zhuǎn)科目多樣，既有主營業(yè)務收入也有其他收益和營業(yè)外收入，科目使用并不統(tǒng)一。而對于如何確認收益也尚未形成一致意見，有的企業(yè)收到經(jīng)費的同時即全額確認收益，而有的企業(yè)則是按照關(guān)鍵節(jié)點、項目進程、經(jīng)費使用比例等按進度確認收益。

三、科研經(jīng)費項目收益確認問題成因

本研究對科研經(jīng)費項目收益確認在性質(zhì)認定和會計處理上存在的問題進行歸納。

（一）歷史背景及改革因素的影響

改革開放以來，為提高科技對經(jīng)濟發(fā)展的貢獻，解決科技與經(jīng)濟發(fā)展脫節(jié)的問題，以及科研院所成果轉(zhuǎn)化難的問題，我國進行了大規(guī)模的科研院所轉(zhuǎn)制改革[3]。自首家科研院所轉(zhuǎn)制至今，我國科研院所歷經(jīng)了體制化改革期、產(chǎn)業(yè)化發(fā)展期和市場化發(fā)展期三個主要階段?！半p放”政策（即放活科研機構(gòu)和科技人員）的提出，將部分科研院所直接轉(zhuǎn)制為企業(yè)，引導科研單位或科研人員“下?！眲?chuàng)辦企業(yè)，形成了一批具備“產(chǎn)研”活力的技術(shù)型企業(yè)。這類企業(yè)是我國科技創(chuàng)新的中堅力量，承接了大量的科研經(jīng)費項目，特別是部分央企成員單位，科技研發(fā)是公司主業(yè)，科研經(jīng)費項目收益占公司總收入的比例極高。而由于市場化發(fā)展的時間較短，科研院所轉(zhuǎn)制的企業(yè)在管理機制、管理理念和行為習慣等方面受原單位的影響較大，在項目處理上具有依賴性，相關(guān)收益的確認要么沿用了原單位的處理方式，要么按照相關(guān)制度進行了部分改良，沒有嚴格按照企業(yè)規(guī)范的處理方式管理科研經(jīng)費。

（二）企業(yè)相關(guān)的規(guī)范指引不健全

針對科研經(jīng)費管理的相關(guān)制度雖然很多，但指導企業(yè)會計處理規(guī)范的制度卻相對較少，可供參考的經(jīng)驗案例也相對欠缺。一方面，科研經(jīng)費項目設立的初衷是激發(fā)企業(yè)的創(chuàng)新活力，其重點在于技術(shù)創(chuàng)新，而非財務規(guī)范；另一方面，現(xiàn)有的經(jīng)費管理辦法是關(guān)于經(jīng)費申請、使用流程及合規(guī)性方面的制度規(guī)范，并不涉及具體的會計處理。目前，承接科研經(jīng)費項目的主體仍以高校及科研院所為主，企業(yè)獲取的項目在數(shù)量和金額上相對較小，因此理論及實務界關(guān)于科研經(jīng)費會計處理的研究多以高校和科研院所為主要對象，加上政府會計制度對科研課題項目經(jīng)費有清晰的規(guī)范指引，故高校和科研院所關(guān)于科研經(jīng)費的會計處理相對于企業(yè)是比較規(guī)范的。由于科研經(jīng)費項目對大多數(shù)企業(yè)而言并非主業(yè)，因此關(guān)于企業(yè)科研經(jīng)費會計處理的研究并不多，企業(yè)會計準則也沒有針對該類業(yè)務作出清晰的指引，這也是造成企業(yè)科研經(jīng)費收益確認不統(tǒng)一的主要原因之一。

（三）企業(yè)主觀意圖對財務規(guī)范的影響

科研經(jīng)費項目收益確認方式不同，對企業(yè)財務列報、財務信息披露以及稅務等事項的影響也不同。

從經(jīng)營成果看，項目收益計入主營業(yè)務收入、其他收益還是營業(yè)外收人，傳遞的信息本質(zhì)上有明顯區(qū)別：計人主營業(yè)務收入，表明科研經(jīng)費項目是一種市場經(jīng)營行為，屬于公司的主要業(yè)務，體現(xiàn)公司的市場競爭能力；計入其他收益，表明科研經(jīng)費是與企業(yè)經(jīng)營活動密切相關(guān)的政府補助，體現(xiàn)公司獲取政府資源的能力；計入營業(yè)外收入，表明科研經(jīng)費是與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)的政府補助，屬于偶發(fā)事項，具有較大的不確定性。所以，企業(yè)可能因為經(jīng)營和管理需要，會選擇更有利的會計處理方式計量和確認科研經(jīng)費，特別是對于科研經(jīng)費項目收益占比較高且來源相對穩(wěn)定的央企成員單位，出于夯實主業(yè)、應對績效考核等目的，其更傾向于將項目收益確認為主營業(yè)務收人而非其他收益或營業(yè)外收人。同時，從信息披露的角度看，收益確認方式還會影響企業(yè)非經(jīng)常性損益計量與披露，這也是造成企業(yè)主觀選擇確認方式的因素之一。

從稅收的角度看，科研經(jīng)費是一種應稅收益，收支結(jié)余涉及到企業(yè)所得稅問題。但由于科研經(jīng)費是基于投人預算獲取的既定額度的項目經(jīng)費，因此原則上是不會形成利潤的，在計算應納稅所得額時不用考慮科研經(jīng)費。而在實務中，由于會計準則和稅法的差異，不同處理方式下，企業(yè)可能需要承擔不同的稅收負擔。如果將其認定為其他收益或營業(yè)外收入，科研經(jīng)費項目需要繳納稅款，這對科研經(jīng)費金額大、項目周期長的企業(yè)而言影響最為明顯；而如果將其確認為主營業(yè)務收入，科研經(jīng)費可以認定為一種預收款項（合同負債），納稅義務在收益確認時才會產(chǎn)生，在扣除相應的費用支出后，只需要繳納較少部分或不需要繳納所得稅，這也是部分企業(yè)將科研經(jīng)費項目作為經(jīng)營項目的動因之一。

（四）相關(guān)業(yè)務處理缺乏有效的市場監(jiān)督

對于大部分企業(yè)而言，科研經(jīng)費收益及其影響并非外部相關(guān)者關(guān)注的重點。 ① 對于主管部門而言，企業(yè)的科研經(jīng)費項目無論在經(jīng)費金額還是數(shù)量上都遠不及高校及科研院所，且多數(shù)企業(yè)只參與其中的子課題，并非項目牽頭單位，所以，科研經(jīng)費項目基本是由牽頭單位代為監(jiān)督，相關(guān)部門沒有直接管控。 ② 無論是主管部門還是牽頭單位，其管控的重點在于經(jīng)費使用的合規(guī)性和合理性，而不在會計處理規(guī)范上。 ③ 會計師事務所對該類業(yè)務的規(guī)范力度也有待加強，一方面是有的企業(yè)沒有聘請會計師事務所進行相關(guān)審計（項目驗收審計除外）；另一方面是即便企業(yè)聘請了外部機構(gòu)進行年報審計等工作，事務所基于重要性、工作量等因素考慮，也很少將科研經(jīng)費的會計處理作為重點問題關(guān)注，對于科研經(jīng)費項目收益占比較高的企業(yè)，除非有較大的政策變化，否則會計師事務所不會改變企業(yè)延續(xù)的會計處理方式，這種情況在央企和國企中尤為常見。

四、科研經(jīng)費項目收益確認規(guī)范建議

根據(jù)以上分析，企業(yè)科研經(jīng)費項目收益確認主要存在兩方面的問題，一個是企業(yè)自身和外部利益相關(guān)者的重視程度不夠，另一個則是缺乏相應的規(guī)范指引，基于存在的問題提出以下規(guī)范建議。

（一）提升企業(yè)科研經(jīng)費項目重視程度

企業(yè)是科技與經(jīng)濟緊密結(jié)合的重要載體，隨著企業(yè)參與科學技術(shù)研究與開發(fā)比重的不斷提高，其獲得的科研經(jīng)費也隨之增加，企業(yè)是科研經(jīng)費的主要受益者，應該對科研經(jīng)費項目給予更多的重視。對于主管部門而言，在制定政策時，應考慮企業(yè)在體制機制、運營管理等方面與高校、科研院所的差異，站在企業(yè)的角度，為企業(yè)提供更多的指導性意見，幫助企業(yè)參與科研經(jīng)費申請，鼓勵企業(yè)以牽頭單位的身份參與重大課題研究;對于會計師事務所而言，應充分發(fā)揮其專業(yè)性和獨立性作用，協(xié)助企業(yè)規(guī)范業(yè)務流程，提高會計信息的質(zhì)量與透明度；對于企業(yè)而言，加強內(nèi)部人員的培訓，引導相關(guān)人員了解科研經(jīng)費項目的本質(zhì)，改變其對科研經(jīng)費項目的傳統(tǒng)認知，真正站在市場和經(jīng)營的角度去管理科研經(jīng)費項目。

（二）規(guī)范企業(yè)科研經(jīng)費項目收益確認相關(guān)會計處理

企業(yè)科研經(jīng)費項目收益確認的相關(guān)會計處理，包括三個核心問題，即項目本質(zhì)認定、應遵循的具體準則以及具體應用和處理方式。

1．項目的本質(zhì)認定

科研經(jīng)費項目本質(zhì)是一種財政資助行為，不同于政府采購，不具有商業(yè)買賣的實質(zhì)性特征，因此不是一種以盈利為目的的市場交易行為。

2．遵循的會計準則

科研經(jīng)費項目收益確認應遵循《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》準則（簡稱“政府補助準則\"），而不是《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則（簡稱“收人準則”）。收入準則中明確規(guī)定，取得商品控制權(quán)是收人確認的基礎，科研經(jīng)費項目任務書沒有約定商品轉(zhuǎn)讓或勞務服務，即沒有商品控制權(quán)的實際轉(zhuǎn)移，所以不適用于收人準則。在實務中，企業(yè)在不滿足收入確認條件時，按照“五步法”對科研經(jīng)費項目進行收入確認，這種操作顯然是不合適的。從政府補助準則及其應用指南看，科研經(jīng)費滿足政府補助的所有特征，即無償和有條件。無償是指政府不因提供補助而享有企業(yè)的所有權(quán)、商品控制權(quán)或勞務服務，科研經(jīng)費項目只提供資金支持，不涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，符合無償特征。有條件包括申請有條件和使用有條件。申請有條件是指獲取政府補助是有條件限制的，滿足條件才有資格申請政府補助，而科研經(jīng)費正是在一定領(lǐng)域和范圍內(nèi)，由具有技術(shù)條件的企業(yè)向主管部門申請的項目經(jīng)費；使用有條件則是應按照政府的規(guī)定用途使用，而科研經(jīng)費專款專用，只能用于申請項目的研發(fā)支出，并需遵循國家科研經(jīng)費管理相關(guān)制度與辦法，符合有條件特征。因此，從基礎屬性和特征上看，科研經(jīng)費項目收益確認適用于政府補助準則。

3.具體應用和處理方式

根據(jù)政府補助準則的規(guī)范要求，相關(guān)會計處理規(guī)范如下。

（1）收到科研經(jīng)費補助時的會計處理

① 收到的款項是“支持以后期間研發(fā)支出”的，按收到款項的金額借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目，遞延收益可按項目進行輔助核算[4]

② 收到的款項是“補償已發(fā)生的研發(fā)支出”的，按收到款項的金額借記“銀行存款”科目，貸記\"其他收益\"科目?？蒲薪?jīng)費項目與企業(yè)經(jīng)營活動緊密相關(guān)的，收到的補貼應計入“其他收益”，而不是“營業(yè)外收入”。

通常情況下，科研經(jīng)費是先行撥付使用的，適用情形多為“支持以后期間研發(fā)支出”；但也有一些科研經(jīng)費是“補償已發(fā)生的研發(fā)支出”的，比如項目申請成功后，科研經(jīng)費撥付滯后（參與單位常見），完成項目驗收后，才撥付剩余或全部經(jīng)費。

（2）科研經(jīng)費項目收益確認時的會計處理

項目收益的確認方法，可以參照財政部2022年對事業(yè)單位科研經(jīng)費確認收入提問的相關(guān)答復：“單位按照科研合同完成進度確認收入，合同完成進度應根據(jù)業(yè)務實質(zhì)，選擇累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例、實際測定的完工進度等方法”[5]。根據(jù)答復，可以看出，科研經(jīng)費項目收益的確認是按進度計量的，計量的方法可以根據(jù)業(yè)務實質(zhì)進行選擇。對于企業(yè)，可以借鑒收入準則，按照“投入法”確認科研項目的進度，具體方法為（以修正的成本完工百分比法為例）：

項目收益確認進度 Σ=Σ 已支出的項目經(jīng)費/項目經(jīng)費預算總額

項目收益確認金額 τ=minτ （項目收益確認進度 項目補助經(jīng)費總額，已收到的科研經(jīng)費）

項目收益確認金額應不超過已收到的經(jīng)費補助款，會計處理為：借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益\"科目。投入法的具體選擇可以參考企業(yè)日常經(jīng)營項目的進度確認方法，包括成本完工百分比法、時間進度法、工時法等。

（3）科研經(jīng)費項目收益的列報與披露

科研經(jīng)費項目收益作為政府補助收益，除應按照補助種類、金額和列報項目等進行單獨披露外，還應考慮該收益是否為非經(jīng)常性損益?？蒲薪?jīng)費補助雖然與經(jīng)營業(yè)務相關(guān)，但其金額和發(fā)生頻率具有不確定性，可能影響企業(yè)真實盈利能力，所以是否劃定為非經(jīng)常性損益項目需要結(jié)合企業(yè)的實際情況判斷，如果該企業(yè)為研發(fā)性質(zhì)的企業(yè)，科研經(jīng)費是其主要經(jīng)費來源，金額和發(fā)生頻率相對穩(wěn)定，可以將其歸類為經(jīng)常性損益項目，否則應該劃分為非經(jīng)常性損益項目。

參考文獻：

［1]中華人民共和國科學技術(shù)部．中華人民共和國科學技術(shù)進步法（2021年修訂）[EB/OL]．2021-12-24．ht-tps：//www. most. gov. cn/xxgk/xinxifenlei/fdzdgknr/fgzc/flfg/202201/t20220118_179043.html.

［2]宋家興．國撥科研經(jīng)費有關(guān)會計核算探析［J]．財務與會計，2015（4）：40-41.

[3]韓晉芳．論科研院所的轉(zhuǎn)制之路[J]．當代中國史研究，2023（4）：64-77.

[4]廣東省科學技術(shù)廳．廣東省省級科技計劃項目經(jīng)費會計核算和會計制度匯編［EB/OL]．2016-9-26.ht-tp：//gdstc.gd.gov.cn/old_gkml/content/post_631921.html.

[5]中華人民共和國財政部．關(guān)于收人的會計處理[EB/OL].2022-11-15. http：//kjs.mof.gov.cn/zt/zfkjzz/sswd/sr/.

責任編輯：姜洪云