房地產開發企業年終應關注的財稅政策風險

房地產開發企業具有業務環節多、資金往來規模大、涉稅風險大等特點，需要財務部門在年終期間有效識別和化解財稅風險。從拿地、建設施工、設備和材料采購到工程項目竣工、交付等整個流程中，不僅需要全面準確核算收入、成本等關鍵財務事項，而且期間所涉及的稅種類型較為多樣。因此，房地產開發企業財稅問題一直頗受稅務機關所重視，通常被確定為年度稅收檢查的重點對象，如果企業在年度終了之前未能識別與處置各類稅務風險隱患，將給企業帶來諸多的財稅風險。

一、關注收入、成本核算風險

收入、成本核算是財務處理的核心內容，每個年度終了都必須如實進行利潤結轉，這不僅是真實反映經營成果的需要，也是稅務風險自查的重要節點。

1.收入核算。 ① 關注應稅銷售收入計算與確認是否準確。雖然收入計算與確認是財務人員的日常事務，但在年度終了必須對全年收人核算情況進行全面梳理，以查清是否存在收入應確認而未確認的情況。例如，根據稅法規定，企業采用自產的貨物或向員工發放的福利，或者將物、財產、勞務對外提供捐贈，都應視同銷售處理。另外，對于未開具發票的銷售行為，只要已取得了相應的銷售收入，同樣需要及時入賬，避免次年再行補賬而導致本年度利潤核算結果不準確或少繳企業所得稅稅款而導致稅務懲罰風險。而事實上，此類收入核算細節問題往往會被財務人員所忽視或隱匿，這就需要財務人員在遵循會計準則與稅法的基礎上進行逐筆自查、自糾或調賬。 ② 關注收入確認的時間是否準確。與其它行業相比，由于房地產開發企業的工程項目開發周期長、收入款項到賬時間與真實銷售時間不同步。因此，收入確認時節的把握難度相對較大。例如，雖然企業在本會計年度已收取了部分預售房款，但由于商品房并未在本年度實際交付，因此并不能對此進行收入確認。財務人員在年終決算之前，必須根據收入準則的要求，全面核實收入確認時間是否準確，一是關于期房銷售收入。如果期房已經在本年度已實現銷售并簽訂了合同，那么，即使本年度暫未辦理交房手續，同樣可以據此確認收入，當然，如果商品房并未達到交房條件，即意味著商品房暫未實現控制權轉移，此種情形則不能在本年度確認為收入。二是關于現房銷售?，F房銷售通常指的是已達到交房條件的商品房，在與客戶簽訂銷售合同時即同步實現控制權轉移，因此可及時進行收入確認。 ③ 關注收入確認時點的財稅差異。在新收入準則下，銷售收入確認需要以商品房控制權轉移時點為依據，而納稅義務發生時間則是取決于收款時間。例如，只要與客戶簽訂了銷售合同，則無論商品房是否轉移控制權，同樣需要根據銷售收入情況履行相應的納稅義務，而這往往被財務人員所忽視，從而導致由于收入時點差異而導致稅務風險。因此，企業應根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發［2009]31號）相關規定，在實際收到銷售價款之日進行稅務處理，以規避稅款滯納風險。

2.關注成本核算準確性。房地產企業成本類型多、核算程序復雜，尤其是會計年度終了，更需要根據權責發生制以及成本配比原則，檢查當年成本費用是否全部入賬，尤其要檢查不同類型成本是否分別核算、成本費用核算是否符合會計準則與稅法規定。 ① 合規核算專項成本與公共成本。專項成本與公共成本核算直接關系到土地增值稅清繳的準確性，根據房地產企業成本特點，通常將可直接歸屬產品類型的成本稱為專項成本，而對于無法直接歸屬產品類型的成本稱為公共成本，需要對不同的成本類型采用不同的核算方法，以商業門面成本核算為例：商業門面開發成本涉及到外墻石材、門面內飾等成本項目，此類成本通常可劃歸于專項成本范疇，在具體核算時應設置“產品項目”科目，并對其進行單獨核算，然后按照按照材料供應商設置輔助賬戶，專項成本與材料供應商形成數據對應關系。另外，對于商業門面過程中形成的無法單獨指明產品項目的成本，則歸屬于公共成本進行核算，并對公共成本進行合理歸集分配。 ② 合規核算開發間接費和期間費用。開發間接費通常包括項目管理過程中所發生的薪酬、辦公費、折舊費以及財務費用等，由于此類費用并不能直接歸屬于特定成本對象，因此在核算時還需要將開發間接成本分配到具體的開發產品。由于土地增值稅和企業所得稅計提與開發間接費用歸集密切相關，因此，財務人員應嚴格費用歸集要求，杜絕將工程監理費以及售樓中心建造費計人開發間接成本，以規避稅務風險。當然，對于無法計人開發間接成本科目的工程監理費以及售樓中心建造費，可以根據《企業會計準則》規定進行核算處理，也就是將此類費用進行資本化處理并計入開發間接費用。

3.關注預提費用是否符合政策要求。對于費用預提范圍、費用預提比例，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009]31號）對此作了較為明確的要求，31號文第三十二條指出，對于未辦理竣工結算的出包工程，或者增值稅進項發票獲取不全面的出包工程，通常情況下不得進行費用預提，而如果該出包工程具有與工程量、成本額以及開票信息相關的證明資料，那么，該工程即使未取得全票，發票不足部分允許預提。另外，31號文對發票不足部分的預提比例也作了明確要求，出包預提比例應嚴格控制在合同總金額的10% 以內。而在實際操作中，由于財務人員對相關稅務政策的理解與掌握程度有限，出包工程的費用預提比例往往超過合同總金額的 10% ，因此，在年終決算時，企業所得稅匯繳時出現成本虛高現象。

為有效防范由于財務核算不嚴謹或不合規而導致費用預提差錯或稅務風險，房地產企業財務人員應在全面梳理與費用預提相關的會計準則、稅務政策的基礎上，謹慎操作費用預提事項，一是費用預提額度應控制在合同總金額的 10% 以內，二是嚴格費用預提范圍，出包工程及其配套工程、土地征用拆遷、土地使用等工程項目的費用預提，都已納入在政策范圍之內，可以根據規定進行費用預提，而未列入政策范圍的工程項目費用，則一律不得預提，年終決算過程中所發現的費用預提差錯，也須在跨年結賬之前完成賬務調整。

以A房地產企業的房地產項目費用預提為例，該房地產開發項目合同總價款為4600萬元，在項目竣工結算時，仍有部分土地征收拆遷、建筑安裝筆等應付工程款未能取得全票，但財務人員依然全額預提費用532萬。由此可以看出，其費用預算比例明顯在合同總額度的 10% 以上，因此在年終決策之前，須將比例差額部分進行沖銷處理。

二、關注稅務處理風險

1.強化稅務事項自查自糾。雖然稅費核算是房地產企業財務人員的日常事務，但在年終期間的稅務管理事務不能僅僅停留于日常核算層面，而是要對當年增值稅、印花稅、附加稅以及稅務政策執行情況進行全面梳理與自查，以確保涉稅財務事項核算規范，賬薄數據與稅務系統數據相符，以規避稅務跨年調整的麻煩和稅務處理不合規所引發的涉稅風險。然而，在稅務事項實際操作中，應納稅額計算錯誤、稅款漏繳少繳、稅收優惠政策運用不充分或運用不規范等現象普遍存在，進一步顯示房地產開發企業在年終期間進行稅務自查的必要性。

通常情況下，稅務機關在稽查選案中，大多會根據不同企業的稅負率完成情況判斷分析，如果企業的本年度稅負率數據與核定的稅負率存在較大偏差，那么該企業必然會成為稅務機關的稅務稽查重點對象，基于此，財務人員在年終關賬之前，必須對本年度稅負率等關鍵數據進行再次計算、再次核實，如果發現存在稅負異常數據，則應對相關財務數據和應納稅額等進行沖抵與調整。

2.補齊合法有效的稅前扣除憑證。《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）要求在企業所得稅稅前扣除時必須取得與之相關聯的內部憑證或外部憑證。例如合同協議、收付款憑證、財政票據、完稅憑證等，而且此類憑證必須在本年度匯算清繳期結束前取得。而事實上，由于房地產企業大多具有項目工期長、項目地域分散、交易對象復雜等特點，在財稅活動中，與材料采購、工資發放、圖紙設計以及保證金、押金等環節的資金支出，其票據的獲取難度較大，而在財稅業務核算的當年度稅務匯算清繳過程中，如果財務人員在相關證明材料不充分、不齊全甚至缺失的情況下，直接進行稅前扣除操作，那么必然會在稅務稽查中被發現，從而引發稅務風險。

為有效防范由于稅前扣除憑證不齊全而導致的稅務風險，房地產開發企業財務人員應在年終期間全面檢查各類稅前扣除憑證是否齊全，是否真實有效，如果發現存在偽造、變造稅前扣除憑證，或者填寫不規范憑證和發票，都應在在當年度匯算清繳期結束前進行補救。例如按照稅法規定辦理票據、發票的補開或換開，并同時將不合規憑證予以剔除，如果未能或無法辦理票據補開、換開，則要在本年度稅前扣除總額中將該部分成本支出予以核減。

例如A房地產開發企業為加快商品房銷售進度，將房屋銷售代理權委托于B房地產經紀公司，雙方約定銷售代理費合計為300萬元，而到年終期間，A公司預提了代理費300萬元，并向B公司先行支付代理費100萬元，但B公司只開具了收款收據，未及時開具增值稅發票，但A公司將300萬元全部在企業所得稅前全額扣除，這就與稅法規定明顯不符，并產生少繳稅的稅務風險。本案例中，A公司應在年終期間將未開具發票的100萬元從稅前扣除總額中予以剔除，或者要求B公司在當年度匯算清繳期結束前辦理發票補開。

3.印花稅的申報繳納。房地產開發企業土地及房屋買賣、產權轉移行為頻繁，在材料和設備采購、建筑安裝、加工承攬、勘察設計、產權轉移以營業資金賬簿等業務活動中所涉及印花稅稅目較為多樣，而且各稅目的繳納比例大多為合同金額萬分之三或萬分之五，在處理各類印花稅科目及不同的繳納比例過程中，財務人員在印花稅申報、繳納工作中存在誤區，由此可引發稅務風險，為此，需在年終期間進行全面梳理。一是印花稅申報繳納時間誤區。部分財務人員誤將印花稅申報繳納時間等同于增值稅申報繳納時間，因而引起印花稅繳納申報方面的錯亂，而事實上，印花稅與增值稅的繳納申報時間與程序方面存在較大差異，財務人員可按照《中華人民共和國印花稅法》（國家稅務總局公告2022年第14號）的相關要求進行自查自糾。在書立應稅憑證的當日，就意味著房地產開發企業已產生印花稅的納稅義務，但印花稅計征時間應是按季、按年或按次，而非按月計征，而印花稅申報繳納稅款時間則在印花稅計征之日起或者納稅義務發生之日起十五日內。二是印花稅以開票收入為依據的誤區。長期以來，財務人員習慣于將將開票收入作為印花稅額度的核定依據，而這種根據收入核定印花稅的操作方式與國家稅務總局2022年第14號公告明顯不符，新稅法下的印花稅與發票開具時間或收入確認時間沒有關聯性，而必須以產權轉移書據所列金額為依據（不含稅價和增值稅）。建議房地產企業在年終清理印花稅的基礎上建立銷售合同臺賬，詳細登記產權轉移時間及相關合同額度，并按季申報繳納印花稅。三是印花稅抵減誤區。應稅合同一旦簽訂，企業即具有印花稅的應稅行為即已產生，并按季完成申報繳納，但在房地產開發企業實際運行中，往往會出現退房現象。因此，財務人員將退房已繳納的印花稅抵減后期應繳納的印花稅，而這種抵繳稅款的操作行為隱藏著較大的稅務風險，對于此類有違國家稅務總局2022年第14號公告的稅務操作行為，財務人員應在年終期間進行全面自查，對已辦理稅款沖抵額度全部予以沖正調整和稅款補繳。

4.防范預收賬款所引發的稅務風險。房地產開發企業預收帳款類型以及來源較為多樣，通常是指購房定金和向委托單位收取的開發建設資金等，根據稅法相關規定，預收賬款應視同銷售收入，繳納土地增值稅、企業所得稅，這就需要企業財務人員應準確把握稅法規定，合法合規繳納相關稅款，以規避稅務風險。但在實際稅務操作中，如果未能將預收賬款及時確認為收入，或長期將預收賬款掛賬處理，那么將會引發補稅，甚至罰款風險。

為有效防范預收賬款所引發的稅務風險，房地產開發企業應在年度終了期間對相關稅務事項進行全面檢查與補救。例如，按揭貸款、公積金貸款等預收房款資金已入企業賬戶，但尚未開具預收款發票，企業應在本年度完成申報、匯算清繳，以規避跨年度申報所引的稅務風險。

三、結語

房地產開發企業年終財稅處理是否合法合規，不僅關系到企業財務成果的真實性，而且與企業財稅風險密切相關。收入確認、成本歸集與分配、預提費用的預提范圍與比例等，都是年終期間必須關注的重點內容；而另一方面，由于房地產企業所涉及的稅種類型多、涉稅風險環節多，而且隨著稅務機關稅務管控力度的加大以及稅務稽查手段的提升，稅務機關對房地產企業的稅務檢查范圍和頻次也逐步增加，因此，強化年終期間的稅務自查就顯得尤為重要。

（作者單位：臨沂市城開建魯置業有限公司）