“營改增”下有形動產融資租賃的會計核算和報表分析

（北京信息科技大學 北京100192）

一、稅率變化及優惠政策

對于融資租賃業務，“營改增”之前適用營業稅5%稅率；稅改后屬于有形動產租賃服務適用的增值稅17%稅率。《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）中規定，經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，這就說明融資租賃企業最高稅率不會超過3%。

二、固定資產融資租賃案例分析

2013年12月甲公司因產業鏈升級需要委托當地某租賃公司（經中國人民銀行批準經營融資租賃業務，簡稱“乙公司”）購入一設備 A，乙公司取得增值稅專用發票注明設備價值2 000萬元，增值稅340萬元，預計A設備可使用壽命為5年；同時甲公司與乙公司（均為一般納稅人）簽訂融資租賃合同，約定租賃期為2014年1月1日至2021年12月31日，租賃期間，甲公司每年12月31日向乙公司支付等額租金350萬元，乙公司在每次收到租金時向甲公司開具增值稅專用發票，租賃期滿后A設備歸甲公司所有。

分析：

1.該設備預計可使用壽命為10年，甲公司租賃期為8年，大于預計可使用壽命的75%，可判定為融資租賃有形動產。

2.未實現融資收益分配表編制及會計處理。

（1）按“營改增”前政策編制的未實現融資收益分配表（見表1）。

（2）按“營改增”政策編制的未實現融資收益分配表（見下頁表2）。

（3）會計處理對比（單位：萬元）（見下頁表 3）。

3.稅負計算。

（1）按“營改增”前政策核算。

實際成本：2 340萬元；租賃期間營業稅共計：23萬元。

乙公司增值稅實際稅負率=23÷2 800=0.82%

（2）按“營改增”政策核算。

實際成本：2 000萬元；租賃期間增值稅共計：406.84-340=66.84（萬元）

乙公司增值稅實際稅負率=66.84÷（2 800-2 000）=8.36%

根據優惠政策：一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

本案例中，增值稅實際負稅率=966.84÷（2 800-2 000）=8.36%>3%

所以應該享受超過3%部分即征即退的政策，應該退還增值稅為42.84萬元 ［66.84-（2 800-2 000）×3%］，實際交納的增值稅為24萬元。

表1 未實現融資收益分配表 單位:萬元

表2 未實現融資收益分配表 單位:萬元

表3 單位:萬元

表4 利潤表(2014年度) 單位:萬元

三、報表分析

將租賃公司以公司在“營改增”前后的會計處理數據填列在簡化后的同一利潤表中（見表4）。

利潤表以2014年的財務數據為例，通過表中“營改增”前后相關項目核算可以看出，“營改增”明顯提高了企業的凈利潤，減輕了企業稅負。對于一般納稅人的承租人來說，一方面購買設備環節的進項稅可以抵扣，并且分期支付的租賃費用相當于利息的部分也可以進行進項稅的抵扣；另一方面由于支付的租金是含稅的，那么實際租金費用就降低了。這兩方面在很大程度上提高了承租人采取融資租賃方式融資的積極性，對融資租賃的發展有積極作用。

四、總結與建議

基于上述分析，“營改增”這項舉措解決了重復征稅的問題，對降低企業稅負、提高企業凈利潤、更好地鼓勵企業發展有著十分積極的作用。這些利好政策都會促進融資租賃公司積極地開展融資租賃業務，促進經濟更加繁榮的發展，同時降低了融資租賃行業的稅收負擔，能更好地促進產業融合和產業優化。

雖然 “營改增”的改革力度不斷加大，涉及的行業范圍也越來越廣泛，但“營改增”仍在改革的路上。隨著改革不斷深入，會有很多問題在實踐中有待解決和完善，如以應稅服務年銷售額500萬元為標準劃分小規模納稅人和一般納稅人，如果建立多檔不同稅率的增值稅更利于中小融資企業的發展。再如對有形動產租賃服務增值稅稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策這項過渡政策，有待進一步的確定和落實，退稅是否及時，會影響企業的現金流，同時過渡政策畢竟是暫時的，更早的落實能更利于融資租賃行業的健康發展。