ＣＰＡ怎樣應(yīng)對管理當(dāng)局舞弊

俗話說，“林子大了，什么鳥都有”。近年來，我國上市公司財務(wù)欺詐事件一直不斷，從瓊民源到鄭百文，再到銀廣夏。無獨有偶，素以監(jiān)管嚴(yán)厲聞名的美國也發(fā)生了安然、世通與施樂公司等一系列的欺詐性財務(wù)報表事件，數(shù)額之大，影響之惡劣令人震驚。

然而，對于會計業(yè)界來說，最令人尷尬的卻是會計信息使用者對獨立審計的質(zhì)疑。為了重新整頓證券市場秩序，恢復(fù)投資者的信心，美國會計與證券業(yè)界發(fā)起了新的一輪反對會計舞弊的行動。

管理當(dāng)局舞弊

管理當(dāng)局舞弊，又稱為欺詐性財務(wù)報表，是指管理當(dāng)局通過呈報誤導(dǎo)性的財務(wù)報表信息以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人等信息使用者的舞弊行為，國內(nèi)俗稱為“會計造假”。

管理當(dāng)局舞弊的手段主要包括偽造、變造會計記錄或原始憑證，記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚?；在財?wù)報表中故意錯誤陳述或省略隱瞞重要的事項及其他重要信息。SAS No.99中規(guī)定，在財務(wù)報表審計中，注冊會計師要考慮兩種舞弊造成重大錯報的風(fēng)險，即欺詐性財務(wù)報告和資產(chǎn)盜用。

根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會2002年的調(diào)查報告顯示，欺詐性財務(wù)報表在所有的職業(yè)舞弊案（包括資產(chǎn)侵占與盜用，貪污等）中所占比例最小，但造成的損失最大。

管理當(dāng)局由于在公司中所處位置的關(guān)系，擁有直接或間接操縱會計記錄和提供虛假財務(wù)信息的獨特優(yōu)勢和能力，他們可能采取各種措施，例如故意錯答注冊會計師的詢問，記錄虛假的會計記錄甚至是偽造更換原始憑證，來防止注冊會計師或他人發(fā)現(xiàn)，因此這種舞弊還具有很大的隱蔽性。更重要的是，管理當(dāng)局的越權(quán)行為也使本來可以有效防止、阻礙、揭示舞弊的相關(guān)內(nèi)部控制措施失效。

審計責(zé)任

盡管如此，我們要澄清的一點就是，在財務(wù)報表審計中對管理當(dāng)局舞弊予以關(guān)注，不等于也不意味著注冊會計師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)被審計單位中的所有舞弊。美國第1號獨立審計準(zhǔn)則指出，注冊會計師有責(zé)任計劃和實施審計，合理保證財務(wù)報告中不存在重大錯報，不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。這里我們要注意的是兩個概念，首先是重要性概念，指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度可能影響會計報表使用者的判斷或決策，而并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。

更重要的是，審計的責(zé)任是“合理保證”的概念，即合理保證財務(wù)報告中不存在重大錯報，不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說注冊會計師不是財務(wù)報表正確性的擔(dān)保人或保證人。對于這一點，業(yè)外人士往往難以理解，甚至難以接受。他們希望注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。

而事實上，無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于現(xiàn)代經(jīng)濟活動非常復(fù)雜，大部分審計證據(jù)只能通過審計抽樣測試獲得，這就存在未能發(fā)現(xiàn)錯報的可能性。同時，測試的范圍、類型、時間以及測試結(jié)果的評價都包含有注冊會計師的判斷。即使注冊會計師再怎么保持忠實、正直，也會有犯錯誤的可能。另外，會計作為一種人工信息系統(tǒng)，本來就存在許多帶有估計性質(zhì)的東西，只要是估計，就內(nèi)在的存在不確定性，受到將來事件的影響。故而，注冊會計師不得不依賴于說服性的而不是證實性的證據(jù)。再加上管理當(dāng)局舞弊一般具有的很大的隱蔽性，尤其是舞弊涉及越權(quán)的情況下，就更加難以發(fā)現(xiàn)。

財務(wù)報表審計不是查賬，更不是舞弊專項審計。審計的目的是對財務(wù)報表的合法性、公允性及一貫性發(fā)表意見。如果要進(jìn)行舞弊審計的話，通常需要專門鑒定舞弊審計業(yè)務(wù)約定書，在約定書中再就注冊會計師的責(zé)任權(quán)利以及被審單位的要求等內(nèi)容予以界定。

在審計中關(guān)注舞弊風(fēng)險

現(xiàn)代審計技術(shù)和方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了賬表導(dǎo)向?qū)徲?、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?個階段。目前美國主要是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，其原理就是審計風(fēng)險，包括業(yè)務(wù)風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險及檢查風(fēng)險）的管理模式（見圖1）。

這個風(fēng)險管理流程圖，只是審計風(fēng)險的主要步驟，在實際工作中不一定機械地遵循這一流程。有時對風(fēng)險的識別可能是與風(fēng)險的估價同時進(jìn)行的，有時先提出控制風(fēng)險的措施再進(jìn)行風(fēng)險的估價等。但一般而言，這個流程圖是符合審計風(fēng)險管理內(nèi)在的邏輯順序的。

根據(jù)審計風(fēng)險管理模式，SAS No.99認(rèn)為注冊會計師在財務(wù)報表審計中，實施了以下審計程序，充分考慮管理當(dāng)局舞弊引起錯報的風(fēng)險。

* 審計業(yè)務(wù)小組進(jìn)行討論。審計業(yè)務(wù)小組成員就對審計對象存在欺詐，以至于財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進(jìn)行討論，并且對于可能的風(fēng)險保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。

* 獲取用以評價財務(wù)報表欺詐風(fēng)險的相關(guān)證據(jù)。具體可采取的程序包括：

——詢問公司管理層及其他相關(guān)人員，獲知他們是否知道一些舞弊，還可以詢問審計委員會，了解他們是怎樣在這方面進(jìn)行監(jiān)督的，直接詢問他對舞弊的看法；

——結(jié)合審計的階段性分析結(jié)果，實施同收入相關(guān)的分析性程序，因為大多數(shù)會計舞弊與收入的確認(rèn)有關(guān)聯(lián)；

——考慮欺詐風(fēng)險因素，包括舞弊的動機、機會；

* 識別欺詐導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。審計人員利用所有搜集的資料，評價欺詐可能導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并判斷風(fēng)險類別及影響范圍。

* 評估特定的審計風(fēng)險。風(fēng)險被識別以后，要充分考慮被審計單位的內(nèi)部控制措施，在對內(nèi)部控制的設(shè)計合理性與運行有效性進(jìn)行評價后，進(jìn)行風(fēng)險評價（減少還是加劇了風(fēng)險），根據(jù)評估結(jié)果評估特定的審計風(fēng)險。

* 審計人員根據(jù)評估結(jié)果調(diào)整審計工作。主要包括：對審計計劃總體上做出適當(dāng)調(diào)整；對即將執(zhí)行的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出適當(dāng)調(diào)整；決定是否執(zhí)行特定的審計程序，以便進(jìn)一步確定是否存在由于管理層欺詐導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報。

注冊會計師如果認(rèn)為不可能實施審計程序以經(jīng)濟充分地降低審計風(fēng)險，就可以征求律師意見解除業(yè)務(wù)。

* 評估審計測試結(jié)果。根據(jù)審計程序和其他觀察取得的資料，結(jié)合審計差異的累計影響，對財務(wù)欺詐及其導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險做出進(jìn)一步判斷。

* 同公司管理層、審計委員會和其他相關(guān)各方就欺詐問題交換意見。

* 將注冊會計師對同欺詐相關(guān)的意見形成書面文件。

中國的審計如何應(yīng)對 管理當(dāng)局舞弊

通過對于美國第99號獨立審計準(zhǔn)則及相關(guān)執(zhí)行程序的分析，我認(rèn)為，在我國目前環(huán)境下，會計執(zhí)業(yè)界至少可以在以下方面加以改進(jìn)，以增強審計程序揭示舞弊的有效性。

第一，考慮引進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ瑢ξ覈莫毩徲嫓?zhǔn)則予以修訂，尤其是第8號《錯誤與舞弊》準(zhǔn)則。例如可以考慮建設(shè)管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險因子庫，這個因子庫可以根據(jù)客觀環(huán)境的變化適時更新，這樣做就有助審計人員在審計時作到心中有數(shù)。

第二，充分運用分析性程序。分析性程序在發(fā)現(xiàn)和檢查財務(wù)報告舞弊方面作用十分明顯，相當(dāng)比例的財務(wù)報告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線索。

根據(jù)美國SAS No.56的定義，分析性程序是由各種財務(wù)信息評價組成的，我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》表述的比較具體，“分析性復(fù)核，是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異”。

任何嚴(yán)重的財務(wù)舞弊，如虛增巨額的銷售收入和應(yīng)收賬款，都可能使企業(yè)的財務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。只要審計人員通過分析性復(fù)核則可以輕易發(fā)現(xiàn)這種異常狀態(tài)，從而給投資者以嚴(yán)重的警示。例如，銀廣夏1999年主營業(yè)務(wù)毛利率約為43%，2000年更是達(dá)到64.17%，同屬農(nóng)業(yè)行業(yè)擁有高技術(shù)背景的隆平高科2000年主營業(yè)務(wù)毛利率也只有36%。1999年銀廣夏凈利潤增長43%，2000年更是達(dá)到277%，與此不相協(xié)調(diào)的是，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量1999年不增反而減少了約17%，2000年該指標(biāo)僅比上年增加37%。主營業(yè)務(wù)毛利率的超常標(biāo)高，利潤高速膨脹而同時沒有伴隨著盈利質(zhì)量的改善，就很可能表明公司存在造假的可能性。

第三，對管理當(dāng)局越權(quán)予以充分的關(guān)注。無論是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€是制度基礎(chǔ)審計，審計人員都必須依賴于被審計單位的內(nèi)部控制評價。這樣就存在一種風(fēng)險，那就是被審計單位的內(nèi)部控制“看上去很美”，實際上，再好的內(nèi)部控制也是由人執(zhí)行的，管理當(dāng)局可以利用職權(quán)踐踏、規(guī)避內(nèi)部控制以達(dá)到其舞弊目的。因此，SAS 99認(rèn)為，無論對被審計對象內(nèi)部控制及特定的審計風(fēng)險的評價結(jié)果如何，審計人員都必須執(zhí)行特定的審計程序，以便進(jìn)一步確定是否存在由于管理層欺詐導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報。

第四，可以借鑒舞弊專門審計的特點，重新詮釋職業(yè)謹(jǐn)慎的含義，不再要求注冊會計師對于管理當(dāng)局的誠信度保持中立的態(tài)度。任何一個職業(yè)其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任與社會地位之間有直接的關(guān)系。就注冊會計師而言，只有當(dāng)其準(zhǔn)備承擔(dān)起責(zé)任并對因未能滿足規(guī)定的要求所引起的后果負(fù)責(zé)，其社會地位和職業(yè)能力才會被認(rèn)可，否則他們的審計報告毫無意義，也就無所謂什么社會地位和責(zé)任可言。同時，我們也應(yīng)意識到，假與非假這一問題不僅僅與審計有關(guān)，而且涉及到公司治理、社會環(huán)境等方方面面的問題，要想解決這一問題有賴于全社會各方面的努力。

（作者單位為上海海運學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院）