注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制評述

汪洪波

[摘要]本文闡述了注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的意義；重分析了注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制的三種類型，并對它們的優(yōu)缺點進行了分析，提出監(jiān)管模式無優(yōu)劣之分。應根據各國的歷史、市場經濟理念與具體社會經濟環(huán)境進行取舍。

一、注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的意義

注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制是對注冊會計師行業(yè)進行規(guī)范、管理所形成的管理體系和管理制度的總稱，是政府和會計職業(yè)團體依法對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理，是對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師審計市場的監(jiān)督管理，以確保審計市場的規(guī)范運作，保護審計報告使用人的利益，促進注冊會計師行業(yè)健康、有序發(fā)展的整個過程。

注冊會計師行業(yè)是商品經濟的產物。隨著經濟的發(fā)展，財產所有權與經營權分離，特別是公司成為商品社會重要的經濟組織后，那些參與公司經營管理的合伙人須向不參與經營管理的合伙人報告企業(yè)經營和利潤計算、分配狀況，以使企業(yè)持續(xù)經營。因此，需要一個第三人從獨立、客觀、公正的立場，對企業(yè)會計報表的真實性、公正性與合法性做出鑒證，注冊會計師審計便應運而生。注冊會計師行業(yè)隨著我國改革開放的不斷深入和自身的發(fā)展完善，在服務于市場經濟的過程中，其地位逐步確立，已納入了國家政治、經濟改革與發(fā)展的戰(zhàn)略，同時也得到了國家領導人的高度重視。注冊會計師在維護市場經濟秩序、協(xié)調和保護社會公眾利益以及投資者合法權益中發(fā)揮著重要作用，因此世界各國都十分重視加強對注冊會計師行業(yè)自律管理。科學、合理的注冊會計師管理體制，有利于注冊會計師事業(yè)，能使注冊會計師獨立、客觀、公正地執(zhí)行注冊會計師業(yè)務，不斷提高業(yè)務素質和業(yè)務水平，更好地保護社會公正的利益，促進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。

二、注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制的類型

由于注冊會計師在維護市場經濟秩序，協(xié)調和保護公眾利益以及投資者合法權益中發(fā)揮著十分重要的作用。因此，世界各國都十分重視對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，按照政府對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的介入程度，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制，一般分為行業(yè)自律型監(jiān)管體制和政府干預型監(jiān)管體制，以及獨立型監(jiān)管體制。

(一)行業(yè)自律型監(jiān)管體制

1．行業(yè)自律型監(jiān)管體制概念

行業(yè)自律監(jiān)管體制是指主要由民間職業(yè)團體對注冊會計師進行管理的一種監(jiān)管體制。在這種監(jiān)管體制下，注冊會計師由民間組織自律管理，政府干預較少，其特點就在于，微觀層面的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管事務均由其職業(yè)組織來實施，這包括注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的認定，執(zhí)業(yè)技術規(guī)則與職業(yè)道德準則的制定，并由注冊會計師職業(yè)組織監(jiān)督注冊會計師對這些行業(yè)管理規(guī)則的遵循。注冊會計師職業(yè)組織有比較健全的自我管理機構，如注冊會計師考試與資格確認部門，職業(yè)道德準則制定部門，執(zhí)業(yè)技術規(guī)則制定部門，執(zhí)業(yè)質量的監(jiān)督與獎懲部門，注冊會計師與會計師事務所執(zhí)業(yè)注冊部門等。在自律型監(jiān)管體制下，注冊會計師，會計師事務所以及注冊會計師職業(yè)組織三者之間的關系由市場自然形成。會計師事務所是注冊會計師為具體開展業(yè)務而成立的組織機構，而注冊會計師職業(yè)組織則是注冊會計師及會計師事務所實行行業(yè)自律的管理組織。對于具體的注冊會計師及會計師事務所而言，注冊會計師職業(yè)組織要為之服務，并監(jiān)督其行為有無違反行業(yè)自律規(guī)則；對于注冊會計師及會計師事務所作為一個整體而言，則是由注冊會計師及會計師事務所來協(xié)助職業(yè)組織工作。

2．行業(yè)自律型管理體制的優(yōu)點

自律型監(jiān)管體制的一個主要優(yōu)點就是有利于注冊會計師職業(yè)服務市場的良性競爭。自律型監(jiān)管體制只是對注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，專業(yè)技術以及職業(yè)道德等方面進行規(guī)范，這些規(guī)則對所有注冊會計師及會計師事務所或想成為注冊會計師的人士均適用，即“對事不對人”。在行業(yè)自律的約束下，注冊會計師及會計師事務所依據自身執(zhí)業(yè)能力，愿意和能夠承擔的風險水平，遵循職業(yè)道德，在職業(yè)服務市場上層開公平競爭。因此在自律型監(jiān)管體制下，由于政府不對注冊會計師職業(yè)服務市場進行干預，注冊會計師及會計師事務所不受部門壟斷和地區(qū)封鎖的阻礙。通過公平競爭，依靠自身實力贏得客戶，從而提升注冊會計師行業(yè)的獨立性，有利于促進注冊會計師行業(yè)的整體水平的提高。自律型監(jiān)管體制的另一個優(yōu)點是具有較大的靈活性和適應性，能較好地發(fā)揮注冊會計師職業(yè)組織的專業(yè)知識優(yōu)勢，迅速發(fā)現(xiàn)和解決行業(yè)發(fā)展中存在的問題，即能及時和有效地針對經濟環(huán)境變化對注冊會計師行業(yè)的要求作出反應。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，注冊會計師提供的職業(yè)服務種類日益豐富，除傳統(tǒng)的審計業(yè)務外，還包括管理咨詢、稅務籌劃、公司財務重整、法律服務等領域內的職業(yè)服務。對其中的許多業(yè)務，法律并沒有規(guī)范，政府也無暇監(jiān)管，而注冊會計師職業(yè)組織對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管則可以涵蓋全部注冊會計師職業(yè)服務領域。

3．行業(yè)自律型監(jiān)管體制的缺陷

自律型監(jiān)管體制的一個主要缺陷便是權威性差而約束力有限。這主要表現(xiàn)為注冊會計師職業(yè)組織制定的行業(yè)管理制度及處罰措施的效力具有局限性，一是適用范圍有限，注冊會計師職業(yè)組織作為一種行業(yè)協(xié)會，其制定的有關行業(yè)管理規(guī)定只能適用于其會員，而對非會員則無約束力；二是在采用的處罰措施種類上受到限制，這是因為注冊會計師職業(yè)組織的權威性不如政府，懲戒措施有限，對違規(guī)注冊會計師及會計師事務所只能是行政處罰，其約束力顯然不夠。

自律型監(jiān)管體制的另一缺陷就是其有效性不足，注冊會計師職業(yè)組織既是注冊會計師行業(yè)的守護神，又是監(jiān)管者，其成員及經費的來源與注冊會計師和會計師事務所有著千絲萬縷的聯(lián)系。由于沒有獨立于注冊會計師及會計師事務所，該組織就有可能偏袒其會員，而犧牲公眾利益。自律型管理體制是注冊會計師們自己管理自己，自己給自己制定規(guī)則，自己監(jiān)督自己遵守規(guī)則，無充分的外部監(jiān)督，其監(jiān)管的效率就自然有限，在現(xiàn)代民主社會與現(xiàn)代市場經濟條件下將受到嚴峻挑戰(zhàn)。

(二)政府干預型監(jiān)管體制

1．政府干預型監(jiān)管體制的概念

政府干預型監(jiān)管體制是指對注冊會計師行業(yè)的管理，在發(fā)揮注冊會計師職業(yè)組織自我監(jiān)管的基礎上，主要由政府進行較大范圍和程度干預的一種監(jiān)管體制。其特點在于，政府對微觀層面的注冊會計師行業(yè)事務所進行控制。在此體制下，政府會頒布詳盡的行業(yè)管理法律法規(guī)，對注冊會計師及事務所的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、專業(yè)技術規(guī)則與職業(yè)道德準則以及執(zhí)業(yè)質量進行監(jiān)督與處罰，甚至某些職業(yè)服務的定價也由政府決定。在政府干預性監(jiān)管體制下，政府會指定某一部門具體負責注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管；注冊會計師職業(yè)組織依行業(yè)管理法成立，其組織機構、權利與

責任也由政府法律規(guī)定，甚至組織章程也必須經政府批準方才有效，注冊會計師職業(yè)組織可以視作政府的組成部分，是政府管理注冊會計師行業(yè)的一個特殊部門，其管理職權是政府賦予的，而不是注冊會計師行業(yè)自然產生的，政府隨時可以依據法律收回這些管理職權。注冊會計師只有加入作為政府監(jiān)管職能延續(xù)的注冊會計師職業(yè)組織，才能進入執(zhí)業(yè)服務市場執(zhí)業(yè)。

2．政府干預型管理體制的優(yōu)點

政府干預型管理體制的優(yōu)點在于其權威性強，具有足夠的強制力，易于被社會公眾及注冊會計師行業(yè)接受，因此其監(jiān)督成本較低。政府干預型監(jiān)督體制的獨立性較強，相比較行業(yè)自律型監(jiān)管體制，因為它處于被監(jiān)督者外圍，社會公眾對政府監(jiān)管在保護公眾利益方面更有信心，認為政府超然獨立，是社會公眾利益的當然代表，其權威性也因此高于注冊會計師自律組織。

政府干預型監(jiān)管體制還有利于國家加強對資本市場的管理以及政府對宏觀調控經濟提供更加準確、可靠的信息。同時，通過政府與注冊會計師執(zhí)業(yè)組織的合作，共同制定執(zhí)業(yè)規(guī)范并監(jiān)督其執(zhí)行，可以較全面地考慮雙方意愿，協(xié)調雙方的矛盾，從而使執(zhí)業(yè)規(guī)范既有科學性和指導性，又有權威性和嚴肅性，其監(jiān)督的效率比自律型管理體制要高些。

3．政府干預型監(jiān)管體制的缺陷

政府干預型監(jiān)管體制的缺陷也很明顯。首先，政府監(jiān)管的官僚程度比注冊會計師職業(yè)組織更加明顯，與被監(jiān)督者之間的信息不對稱程度遠遠高于行業(yè)自律型；其次，政府干預型監(jiān)管體制的靈活性和適應性較差，往往滯后干注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，不能迅速發(fā)展和解決職業(yè)服務市場中存在的問題。此外，政府干預型監(jiān)管體制往往難于涵蓋注冊會計師服務市場的全部，在法律未曾授權的注冊會計師職業(yè)服務領域，政府干涉便缺乏法律基礎。

政府干預型監(jiān)管體制的另一缺陷便是不利于注冊會計師行業(yè)的良性競爭。政府部門往往在缺乏充分信息的基礎上，利用自身的行政權力對注冊會計師職業(yè)服務市場進行調控，很可能扼殺審計市場的充分競爭，且政府部門有其自身利益，易于發(fā)生行政腐敗，不利于注冊會計師職業(yè)服務市場健康、有序地發(fā)展，從而導致注冊會計師職業(yè)服務水平低劣，使注冊會計師審計質量下降。

(三)獨立型監(jiān)管體制

1．獨立型監(jiān)管體制概念

獨立型監(jiān)管體制是介于行業(yè)自律型監(jiān)管體制和政府干預型監(jiān)管體制之間的一種混合監(jiān)管體制，其特點在于注冊會計師行業(yè)管理的微觀層面由既獨立于行業(yè)自身，又獨立于政府的獨立管制機構實施控制。獨立管制機構是獨立型管理體制的核心，該管理機構屬于非政府部門，又不同于注冊會計師職業(yè)組織——它獨立于注冊會計師行業(yè)。在獨立型管理體制下，注冊會計師的執(zhí)業(yè)技術規(guī)則，職業(yè)道德準則以及執(zhí)業(yè)質量的調查與懲戒等注冊會計師行業(yè)管理微觀層面的核心內容均由獨立管理機構進行監(jiān)管。當然，在獨立型監(jiān)管體制下，注冊會計師職業(yè)組織依然存在，它主要是為本組織成員提供服務，包括為提高質量而制訂的培訓計劃、組織成員交流經驗、在獨立管制機構的管轄之外實施執(zhí)業(yè)質量監(jiān)督、向獨立管理機構反映注冊會計師的意見、保護注冊會計師的合法權益等。

2．獨立型監(jiān)管體制評價

獨立型監(jiān)管體制有著行業(yè)自律型和政府干預型管理體制兩者的優(yōu)點，其監(jiān)管效率要高于行業(yè)自律型和政府干預型監(jiān)管體制。獨立型監(jiān)管體制有注冊會計師職業(yè)組織的支持，可以對注冊會計師職業(yè)服務市場的全部領域實施監(jiān)管，其靈活性和行之有效性要高于政府干預型監(jiān)管體制。同時，獨立管制機構獨立于注冊會計師行業(yè)，其監(jiān)管獨立性要高于行業(yè)自律型監(jiān)管體制，獨立管制機構也不屬于政府機構，其官僚化程度要低于政府干預型監(jiān)管體制。當然，獨立型監(jiān)管體制也并非完美無缺，如獨立管制機構的資源來自于政府與注冊會計師及職業(yè)組織等，如果獨立管制機構與政府及注冊會計師職業(yè)組織等資源提供者的契約不明確，關系處理不妥當，配套的制約機制不到位，那么獨立型監(jiān)管體制就兼有行業(yè)自律型和政府干預型監(jiān)管體制的缺點，不僅無法保持實質上的獨立性，而且其權威性也不如政府干預型監(jiān)管體制。

三、結論

以上對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制如行業(yè)自律型、政府干預型與獨立型監(jiān)管模式進行了分析，它們各有其優(yōu)缺點。若從邏輯的角度出發(fā)，獨立管制無疑是最優(yōu)的選擇。但在實際的經濟生活中，每個國家關于注冊會計師行業(yè)選擇何種管理模式，取決于各國的歷史、市場經濟理念與具體社會經濟環(huán)境，這些監(jiān)管模式并無優(yōu)劣之分。因此，選擇哪種監(jiān)管模式，其標準不在于哪種監(jiān)管模式缺點最少或優(yōu)點最多，而是在于它是否與本國國情相結合，是否是一種相對低成本的有效的管制，是否能夠切實保護公正特別是投資者的利益，從長遠來看，還要看其是否有益于行業(yè)的健康、長久的發(fā)展。

從實踐上來看，近年來，英美在注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制的改革中正逐步加強政府監(jiān)管的力度，相對應的是，德日在注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制的改革中卻更強調依賴行業(yè)自律。

總的來說，同一時期的不同國家和同一國家在不同時期的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式可以是不同的。只有將政府和市場的力量有機地配合起來，將行業(yè)自律與政府干預有機地結合起來，發(fā)揮各自的監(jiān)管優(yōu)勢，才能更好地推進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，提高監(jiān)管的質量與效率。從而能最大程度地保護公眾利益，促進注冊會計師職業(yè)服務市場的持續(xù)健康發(fā)展。