新制度下施工企業遇到的問題及解決方法

施工企業在執行《企業會計制度》（以下簡稱《新制度》）和《施工企業會計核算辦法》（以下簡稱《辦法》）對施工企業來說夯實了資產基礎、更注重了職業判斷、體現了謹慎性原則等特點，但對施工企業也產生一些影響，如資產規模會縮水，會計與稅收的分離更大，加大了企業稅收核算的難度和成本，核算更細化，對施工企業的收入和損益的影響更大，對會計信息的披露更規范，對會計人員的素質要求更高。本文就執行《新制度》和《辦法》后，施工企業主營業務收入、成本的確認，會計和所得稅的差異等內容作些粗淺的探討。

1、資產規模縮水，負債范圍擴大

《新制度》明確規定企業必須計提壞賬準備等八項減值準備，這對于施工企業而言更是雪上加霜，施工企業本來就資產負債率高，加上計提八項減值準備，資產規模會縮水，負債相對而言反而會加大，《新制度》對或有事項中預計負債很可能流出企業時，要確認為負債，列示于資產負債表上，對或有資產中很可能流入企業的部分只作披露，而不列為資產。資產負債率過高，對施工企業的招投標工作和向銀行信貸工作都產生極為不利的影響。

2、財務上收入與統計產值關系

在執行《新制度》和《辦法》前，財務上的收入是根據企業計劃部門的統計產值來記錄借記“應收賬款”，貸記“工程結算收入”，而企業計劃部門的統計產值來自經工程監理人員和發包單位簽證確認后的“工程價款結算單”。在執行《新制度》和《辦法》后，企業的主營業務收入就不能根據計劃部門的統計數字來確定，計劃部門的統計產值只能作為向甲方（業主）收取工程價款的一個依據，財務部門根據計劃部門的統計產值，借記“應收賬款——××工程”，貸記“工程結算——××工程”。按照《新制度》對結算進行會計處理，與《施工企業會計制度》相比，至少有這樣兩個優點：（1）“生產成本”或“工程施工”賬戶余額在賬上保持不變，從而可以提供工程自開工以來累計發生的工程成本；（2）由于將開單結算單獨加以處理，可以提供自開工以來累計開出結算單金額，以及已經收到了多少工程款。為了直觀地反映施工實際占用的資金或占用發包商的資金情況，《新制度》和《辦法》要求“工程結算”科目在資產負債表中，應作為“工程施工”科目的抵銷賬戶。如果“工程施工”科目的余額大于“工程結算”科目余額，則在資產負債表中列示為一項流動資產在“存貨”下，反之，如果“工程結算”科目余額大于“工程施工”科目余額，則在資產負債表中列示為一項流動負債在“預收賬款”下。

3、施工企業主營業務收入、成本的確認

施工企業根據成本對象歸集了成本費用后，對主營業務收入（產值）、主營業務成本的確認依據《建造合同》準則。根據《建造合同》準則的規定：（1）如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和費用。所謂完工百分比法，指根據合同完工進度確認收入與費用方法。而確認完工進度的方法包括：累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例，即合同完工進度=累計實際發生的合同成本/合同預計總成本×100％；已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例，即合同完工進度=已經完成的合同工作量/合同預計總工作量×100％；已完合同工作的測量。（2）如果建造合同的結果不能可靠地估計，應區別以下情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為費用；合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入。施工企業執行《新制度》和《辦法》后，收入、成本的確認已發生了根本性變化，主要區別是收入確認的時點和金額。《施工企業會計制度》是在承包方與發包方進行結算時，按結算額確認為合同收入，而《新制度》區分不同的情況，進行不同的確認，在完工百分比法下，合同收入是按完工進度確認的，與實際結算的工程價款會有一定的差別。

4、企業會計制度與所得稅法的差異分析

在執行《新制度》和《辦法》之前，企業的會計核算與稅收核算基本一致，隨著國家財務會計制度、稅務制度的不斷調整，會計與稅收逐步由統一走向分離。特別是近幾年，國家稅收制度為適應新形式發展，在不斷補充和完善，稅收制度在一些方面已完全脫離了財務會計制度的規定。而《新制度》實施將更擴大會計與稅收的分離，使會計難以服從于稅收。因此既要符合企業會計制度要求，又要準確計算繳納所得稅，對于財會人員來說是一項新的挑戰，《企業會計制度》與原《施工企業會計制度》相比新增的部分與所得稅法差異進行粗淺分析，如債務重組的差異分析，非貨幣性交易的差異分析，長期股權投資的差異分析。

（1）債務重組的差異分析

根據《新制度》和《債務重組》會計準則的規定，企業進行債務重組，不確認債務重組收益，如果產生收益就計入資本公積，如果產生損失，必須確認損失。但《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定：“債務人（企業）以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人（企業）應當確認有關資產的轉讓所得（或損失）；債權人（企業）取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。”即只要債務重組產生收益就必須作為應納稅所得額進行征稅，產生損失也允許抵扣。

（2）非貨幣性交易的差異分析

會計上判斷非貨幣性交易的標準：當支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）小于等于25％時，就是非貨幣性交易。《企業會計準則——非貨幣性交易》重要原則：企業發生的非貨幣性交易，應換出資產的賬面價值，加上應支付的稅費，并調整相關的交易補價后作為換入資產的入賬價值。

但稅務規定基本原則：按照兩項獨立的交易處理，所得稅稅法核心資產轉讓所得征稅。

整體資產置換：一家企業以其經營活動所涉及的全部資產（含對應負債）或其獨立核算的分支機構與另一家企業的經營活動涉及的全部資產或其獨立核算的分支機構進行整體資產交換，資產置換雙方的法人實體都不解散，整體資產置換原則上應該在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產的經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。

整體資產轉讓：一家企業不需要解散而將其經營活動所涉及的全部資產或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業，以換取接受企業的股權，整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓或損失。

單項和多項的非貨幣性資產交易：稅法中一般視同銷售，《企業所得稅暫行條例實施細則》規定：納稅人所得的收入為非貨幣資產或權益的，其收入額應當參照當時的市場價格計算或估算確定。在《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》和《企業債務重組業務所得稅處理辦法》中，規定以非貨幣性資產對外投資和債務重組中用于抵償債務的非貨幣性資產均應視同銷售，要求計算資產轉讓所得或損失，調整當期應納稅所得額。

（3）長期股權投資的差異分析

企業會計制度規定，企業的全部投資所得，不論是投資的持有收益，還是投資的處置收益，都合并在“投資收益”科目中核算。

稅法上則將企業的投資收益分為持有收益和處置收益，針對不同收益類型做出了不同的規定，企業股權性投資的持有收益（又稱為股息性所得）與處置股權投資的轉讓收益（屬資本利得性質）的稅收待遇不一樣。

股息性所得（持有收益）是投資企業從投資單位的稅后利潤（累計未分配利潤和盈余公積）中分配取得的，屬于已征收過企業所得稅的稅后所得（如果被投資企業免征所得稅，按現行政策規定，視同稅后所得），原則上避免重復征收企業所得稅，按現行政策規定，只對非因享受定期減免稅優惠而從低稅率地區分回的股息性所得，補繳差別稅率部分企業所得稅，其余的股息性所得不再補稅；企業處置股權高的轉讓收益，應全額并入企業應納稅所得中，不考慮重復納稅問題。

（1）持有收益

《企業會計制度》和會計準則規定：長期股權投資可采用成本法和權益法兩種方法進行核算，企業采用了權益法核算時，應在會計期末，按應享有的被投資企業當年實現的凈利潤的份額確認投資收益，并相應調整投資賬面價值；采用成本法核算，應在被投資企業宣告發放利潤時確認投資收益。

稅收政策規定（內資）：不論企業會計對投資采取何種方法核算，被投資企業會計上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現。

會計制度規定，企業取得的股票股利，不進行會計處理也不作為投資所得，稅收政策規定，企業取得的股票股利，按股票面值確定投資所得。

會計制度規定，企業長期股權投資采用權益法核算時，股權投資差額可分期攤銷。稅收政策規定，納稅人對外投資的成本不得折舊或攤銷，也不得作為投資當期費用直接扣除。

（2）轉讓收益

會計制度規定，按投資的賬面價值計算收益，轉讓收益=股權轉讓價-長期投資賬面價值（含投資成本、尚未攤銷完的股權差額、損益調整、股權投資準備等）。而稅法規定：轉讓收益=股權轉讓價-初始投資成本，股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得進行納稅，不得確認為股息性質的所得（企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95％以上的企業除外）。