政府績效審計理論框架與構造

　　【摘要】績效審計是審計發展的必然產物和高級階段，是當今世界政府審計的主流。本文分析了政府績效審計的基本理論，并結合我國開展績效審計的現狀，對構造中國特色的政府績效審計理論框架進行了探討。
　　
　　隨著我國市場經濟的逐步完善和政府職能的轉變，績效審計逐漸引起審計理論和實踐界的重視。加入WTO以后，我國政府由權力型向責任型轉變、由管制型向服務型轉變，致力于宏觀調控和公共管理，為社會提供優質高效的服務。民主與法制進程的加快、公眾參政議政意識和能力的日益增強，不僅要求政府轉變作風、提高效率和懲治腐敗，更要關注國有資產大量流失、行政經費不斷增加等問題。因此，構建具有中國特色的現代績效審計的理論體系乃歷史使然和當務之急。
　　
　　一、政府績效審計的基本理論
　　（一）受托經濟責任學說是績效審計產生的理論前提
　　兩權分離條件下形成的受托經濟責任及對受托責任履行情況的考核，是審計產生和發展的直接動因和推動力。受托經濟責任的內容是隨著委托人的社會需要不斷變化和提高而發展的。最原始的受托責任是受托財產的保管責任，然后發展為受托經營和管理責任，最后又擴展到了對非特定委托人的社會責任。在受托責任產生的早期，由保管責任派生出來的履約責任和財務報告責任萌生了早期的合規性審計和財務審計。受托責任發展到第二階段后，包括了經營和管理責任，這種責任可以稱其為效益責任。而對效益責任履行情況的監督與檢查也就成為審計的一項重要內容，績效審計由此而生。由此可以認為，效益責任的形成及其考核是開展績效審計的理論前提。
　　（二）凱恩斯革命和公共支出規模的擴展是績效審計產生的經濟基礎
　　凱恩斯主義主張全面干預社會經濟生活，有效地醫治了“真正的經濟病癥”。二戰后，人們要求政府對其所管理和使用的公共資源強化經濟責任的呼聲越來越高；同時，人們獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面信息的欲望也不斷膨脹。政府審計可以滿足這種需要，績效審計便應運而生。隨著政府機構的規模不斷擴大，管理和控制活動不斷增強，政府機構的開支與日俱增，在這種情況下，授予政府使用和管理公共資源權利的公眾及其代表無法直接了解政府管理公共資源的狀況，對政府經濟責任的履行情況更是無從評價。因此，凱恩斯革命和政府公共支出規模的擴展為績效審計產生提供了經濟基礎。
　　（三）新公共管理運動是績效審計發展的政治動力
　　審計與公共管理有著密切的聯系。審計是實現公共管理目標的重要手段和工具，公共管理為審計提供了政治、經濟和社會環境。新公共管理運動主要是借鑒企業管理的理念和方法重塑公共部門管理，用市場的力量改造政府，改變組織結構，提高政府的工作效率，強化政府的責任，增強政府的管理和服務意識；核心特征是對政府績效和責任的關注，其根本目標是建設一個優質、高效、經濟、更負責任的政府。因此，國家、政府和社會民眾需要對政府績效進行評估，這就為績效審計的發展注入了新的動力，這也是績效審計的意義所在。目前，中國政府正在向一個負責任的政府邁進，政府職能的改革和深化，為我國績效審計的發展提供了良好的政治條件。
　　
　　二、我國開展績效審計的現狀
　　目前，各級審計機關雖然在各個行業領域不同程度地開展了效益審計，取得了一定成效，但從總體上看，作為一種相對獨立的審計種類和形式，績效審計尚處于初始階段，遠未形成規模效應，在推進績效審計的過程中還面臨許多困難和問題。
　　（一）績效審計的理念尚未形成
　　在我國審計界，對績效審計的認知還局限于一個比較小的范圍，有相當一部分審計人員只是對這個名詞有一些初步印象，還停留在傳統的財務收支審計與財經法紀審計上，對績效審計的重要性認識不足，至于它的實際內容是什么、具體該如何操作，還知之甚少，這在一定程度上影響了績效審計的發展。
　　（二）沿襲傳統審計運作體系，審計規范建設滯后
　　在績效審計中，由于缺乏明確的績效審計準則和操作指南，基本上沿襲傳統的審計運作體系。在這種情況下，造成了對績效的評價無據可依，無疑會影響績效審計的質量和審計結論的可信度。因此，需要制定有關適應績效審計的準則、規范和操作指南，指導、規范基層審計機關的績效審計。
　　（三）作為常規審計的延伸和補充，其獨立性特征比較模糊
　　績效審計作為一種獨立的審計類型，同傳統審計的方法和技術是不盡相同的。資料顯示，中國審計機關搞過的績效審計是指審計署所認可的財務審計與效益審計相結合的績效審計，主要是以查處和揭露嚴重損失浪費國有資產流失為主要目的和內容的專項資金審計。從各地開展的績效審計情況看，許多成果是傳統財政財務收支審計的副產品，在計劃安排、審計準備、審計實施、成果利用等方面缺乏系統籌劃，尚未把績效審計作為一項獨立的審計類型進行全面的實踐和探索，審計職業界也沒有為績效審計提供一個統一的方法和技術。
　　（四）審計人員整體素質還不能適應績效審計的要求
　　績效審計涵蓋了真實性審計、合法性審計等全部內容，是政治、經濟、文化等在審計領域中的綜合體現，必然要求審計人員具備較高素質，要求審計人員具有不同于一般的政府工作人員的才能和專業知識，能夠深刻地理解政府審計工作，在評議政府業績時形成深刻而中肯的判斷。但目前，審計人員的知識結構比較單一，視野相對狹窄，缺乏評價工作效益的意識、知識，不具備相應的獨立性和勝任能力。
　　（五）審計力量薄弱與審計任務繁重的矛盾制約績效審計的發展
　　績效審計的要求高，范圍廣，需要投入大量的時間。績效審計是面向未來的建設性的審計，不僅著眼于對被審計單位或項目現實的效益、實現程序的評價，更要注意未來效益的提高；不僅要對被審計單位的效益作出客觀公正的評價，更要針對審計過程中發現的問題，提出合理化建議，促使被審單位提高效益。在審計人員編制受限的情況下，審計任務繁重與審計力量薄弱的矛盾更加突出，尤其是黨委政府交辦的事項逐年增加，使審計人員很難對績效審計進行深入的研究探討。
　　
　　三、中國特色的政府績效審計體系構造
　　參照《審計研究》一書對審計理論結構框架的設想，我們可以把績效審計理論的總體框架分為兩個層次。一是外圍，指審計環境及相關知識。審計環境的內容包括了社會經濟的發展變化、科學技術的創新、政治體制的變革、人類文明的進步等諸多方面，相關知識則主要包括會計、統計、數學、方法論等理論知識。二是內層，指績效審計的基本要素。基本要素主要有七個，即審計概念、審計目標、審計范圍、審計職能、審計程序、審計方法和審計報告。內層是績效審計的實體。本文重點對績效審計的基本要素進行界定。
　　（一）政府績效審計的含義
　　國內外理論界對績效審計的概念還沒有統一。由于審計的體制和發展歷程不同，開展績效審計的審計內容、審計方式方法有所不同，如：“效益審計”、“3E審計”或“5E審計”等等各不相同。根據最高審計機關國際組織的定義（《績效審計指南》草案，1998年發布），績效審計是對政府事業、項目、組織是否經濟、高效率和有成果地開展運作的程度進行獨立評價或檢查，目的是為公共措施的執行和后果提供相關的信息。該定義明確了績效審計的對象是被審計單位使用和管理公共資源的有效性。績效審計從一定意義上說 ，就是對財政財務收支活動的結果所進行的審計，是對財政財務收支活動的最終產品的審計， 從正效益和負效益兩方面對財政財務收支活動的最終結果進行分析， 對整個財政財務收支活動進行整體評價。
　　
　　（二）政府績效審計的目標
　　許多國家把績效審計的目標定位在：評價并改善政府項目、中央政府和有關機構的運作，為政府和議會提供相關信息，包括審計發現、審計結論、審計評價以及與被審計單位及其管理和政策有關的審計建議。我國政府績效審計的基本目標定位應為：對被審計單位是否經濟、高效或有效地執行有關政策進行獨立審計檢查；對被審計單位和審計對象實現既定目標的程度和所造成的各種影響進行報告，為決策機構提供相關的評價意見；發現并分析審計對象在經濟性、效率性、效果性方面存在問題的跡象或績效不佳的領域提出審計建議，以幫助被審計單位進行整改。
　　（三）政府績效審計的范圍
　　政府績效審計的范圍主要包括：行政事業單位的經費支出。行政單位涉及各級政府部門、人大、政協以及由國家財政提供工作經費的黨派機關和部分社會團體，事業單位包括文化教育、科研衛生、社會福利及其它社會公共事業部門，國家投資建設項目。主要是指一是由財政性資金（財政撥款或財政融資）投資的各種建設項目，有些項目并不全部是由國有資金投入的，但只要是屬于政府審計管轄范圍內的投資項目都可以進行績效審計。二是其他各種專項公共資金的使用。專項資金是指財政預算安排的或有關部門、單位依法自行組織的，具有特定用途的財政性資金，比如行政事業專項資金、社會保障基金、農業專項資金、環境保護專項資金等。三是國際金融組織和外國政府援助、貸款項目。
　　
　　四、績效審計的職能作用
　　審計目標決定了審計職能。績效審計的主要職能有三：監督、評價、鑒證。其他政府審計也具有這三種職能，但其側重點有所不同，績效審計強調評價職能，而一般財務審計更強調監督職能。績效審計的作用主要有兩個方面：一方面從公共資源所有者的角度來說，它是一種重要的防護機制。審計機關通過開展績效審計，及時發現公共資源的使用和管理過程中的不合規、不經濟、缺乏有效性的行為，客觀上起到了檢查、制約和督促公共資源使用和管理者的作用。另一方面對于公共資源的使用和管理者來說，績效審計更多地發揮建設性作用。審計機關通過開展績效審計，從第三者的角度，對公共資源使用和管理的有效性及存在的問題進行客觀的、專業的分析，同時確認問題的原因，提出現實的、可操作的解決辦法，以幫助公共資源的使用和管理者認識并提高管理水平和服務質量，尋求消除浪費和提高效率的途徑，同時加強其管理和使用公共資源的責任感，提高公共資源利用的經濟性、效率性和效果性；確認問題的程度和原因及解決的辦法，改進公共資源的使用和管理，增強責任感，這是績效審計的核心價值所在。
　　
　　五、績效審計的程序
　　政府審計程序通常包括制定審計項目計劃、審計準備、審計實施和審計終結四個階段，績效審計也同樣要經過這四個階段。
　　1.制定審計項目計劃階段
　　除了上級審計機關授權項目或政府、人大等部門的指令項目外，大部分審計項目都是由審計機關自主確定的。
　　2.審計準備階段
　　準備階段的主要工作包括審前調查、編制審計實施方案、制發審計通知書等。在編制績效審計方案之前，應充分了解和掌握被審計單位或項目的基本情況，比如相關法規、協議、工作目標或項目目標、內控制度、單位或項目的產出情況，包括產品或服務、社會影響等。關鍵工作是建立具體的審計目標和績效標準。對于總體審計目標即經濟性、效率性和效果性要進行分解，把它們分解成一個個具體的分目標。審計目標和績效標準應該具體、明確，具有較強的可操作性。
　　3.審計實施階段
　　實施階段可以分為三個步驟，即收集審計證據、分析評估審計證據并得出審計結論、找出需要改進的地方并初步形成審計建議。
　　4.審計終結階段
　　審計人員在審計證據分析評價的基礎上，形成了審計結論，按照準則的要求編寫績效審計報告。在報告形成之前，審計人員要與被審計單位充分交換意見，落實審計發現。該階段的具體步驟與一般政府審計項目相同，大致是撰寫初稿、征求意見、修改、正式報告。
　　
　　六、政府績效審計報告
　　績效審計報告的主要內容包括：
　　1.相關的背景資料
　　說明該審計事項為什么值得審計注意，介紹審計實施的基本情況和被審計項目或單位的基本情況，并說明在評價績效時有哪些特別的考慮，比如被審計單位受到了什么影響和限制等。
　　2.績效標準和結論
　　評價績效的標準和結論以及支持結論的依據，都必須一一列出，不管是好的方面還是差的方面。對于經營管理活動中存在的問題還要指出根本原因。
　　3.審計建議
　　審計建議要客觀、合理、具有可行性，所針對的是重要領域。
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