“一體兩翼”式審計模式的構(gòu)建與研究

　　【摘要】文章在分析現(xiàn)行財務(wù)收支審計主要程序的基礎(chǔ)上，探討了構(gòu)建以財務(wù)收支審計為“主體”、以管理審計和效益審計為“兩翼”的“一體兩翼”式審計新模式，并對管理審計、效率審計、財務(wù)收支審計之間的辯證關(guān)系及發(fā)展新型審計模式的必要性作了充分論述。
　　
　　為改進現(xiàn)有審計模式，探索符合國家政府監(jiān)管和未來審計現(xiàn)實需求的審計體系，建議改進和重新組合原有的審計體系模式和審計方法。本文提出“一體兩翼”模式。加強和理順管理審計和效益審計與財務(wù)收支審計三者關(guān)系，構(gòu)建三位一體的新型審計體系。
　　
　　一、以財務(wù)收支審計為“主體”
　　所謂“一體”就是以財務(wù)收支審計為新模式的審計主體。同時，經(jīng)過審計計劃、審計實施、審計報告和審計后續(xù)四個階段的審計過程，即新審計模式也離不開傳統(tǒng)財務(wù)收支審計中對被審計單位基本經(jīng)濟狀況的基礎(chǔ)審計過程。
　?。ㄒ唬徲嫷挠媱濍A段
　　計劃階段是從審計項目開始，到制定可行的審計方案。是審計的起點和準備階段，其周密細致程度直接影響審計工作的質(zhì)量和效果。
　　計劃階段的工作是每個審計項目所必須的，內(nèi)部審計人員根據(jù)實際決定具體的審計步驟，制定可行的審計計劃以取得審計方案的批準。
　　（二）審計的實施階段
　　內(nèi)部審計的實施階段是指審計項目選定審計程序，運用測試和抽樣技術(shù)，監(jiān)督信息的收集、分析、解釋和記錄成文的過程，以保證審計人員獨立地審計。
　　（三）審計的報告階段
　　審計工作的最終結(jié)果表現(xiàn)為審計報告，報告在審計中占有重要的地位?！秲?nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準》要求：內(nèi)部審計人員必須報告審計結(jié)果，以便管理當(dāng)局對存在的問題及時采取糾正行動，達到報告的目的。
　　（四）審計的后續(xù)跟蹤階段
　　完整的審計過程后續(xù)跟蹤意味著對報告中反映的問題進行跟蹤檢查，直到被審計單位采取了糾正行動，使內(nèi)部審計人員感到滿意為止。
　　
　　二、效益審計——新型審計模式中的 “一翼”
　　效益審計作為新審計模式的“一翼”，是建立在財務(wù)收支審計基礎(chǔ)之上的，對財務(wù)收支審計的實施具有指導(dǎo)作用。效益審計是高級形態(tài)的審計，它的審計著眼點和切入點都應(yīng)該比財務(wù)收支審計要高，效益審計的寬度和廣度都比財務(wù)收支審計廣。效益審計是審計目的，財務(wù)收支審計是手段，手段能夠達到審計目的。財務(wù)收支審計在目的的指導(dǎo)下，手段具有巨大的發(fā)展空間，使手段能夠與時俱進，更好地適應(yīng)目的的需要。
　　效益審計在審計署五年規(guī)劃中已被確定為審計工作主要方向和目標，適時提出了要在國家審計中積極開展效益審計，實行財政財務(wù)收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計分量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右。
　　（一）效益審計發(fā)生發(fā)展的規(guī)律
　　效益審計是為促進經(jīng)濟、社會全面、協(xié)調(diào)、持續(xù)、高速地發(fā)展對公眾資源的配置、管理和利用的合理性、有效性、科學(xué)性的審查、考量、分析和評價。
　　自從有了公眾資源，效益審計就在公眾資源的不同發(fā)展階段進行不同的效益審計。在社會資源的初始形態(tài)（以政府為例），為維護政權(quán)的基礎(chǔ)，效益審計的重點是增收節(jié)支，增加政府可支配資源，維護政府初級安全；隨著政權(quán)的鞏固和經(jīng)濟的發(fā)展，社會財富的增加，強化各種法律法規(guī)來規(guī)范人們對財富的取得方式，效益審計就應(yīng)該是合規(guī)合法的審計，以打擊違法亂紀者，其審計目的是確立資源使用規(guī)則，強化政權(quán)法治；在經(jīng)濟進一步繁榮下，經(jīng)濟關(guān)系復(fù)雜化，社會需要審計的內(nèi)容超出了審計工作的承受能力，為保障經(jīng)濟安全，效益審計會出現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向傾向，應(yīng)加強內(nèi)審工作。外審主要是對審計單位進行內(nèi)部審計的符合性測試，如有問題，再進行實質(zhì)性測試的方式來保證資源不受損害。隨著政府執(zhí)政效率的提高，效益審計的視角就會從內(nèi)部到外部，從外部逐步放眼未來，效益審計就會站在社會資源相適的角度，為提高社會資源的利用效果服務(wù)。效益審計是最高層次的問責(zé)；效益審計是最高水平的權(quán)力制約；效益審計可以放眼未來；效益審計是審計效益最大化的必然選擇。
　?。ǘ┬б鎸徲嫷母拍詈投ㄎ坏壤碚搯栴}亟待澄清
　　國家審計除履行財務(wù)收支審計之外的財政資金使用的專項審計、審計調(diào)查及經(jīng)濟責(zé)任審計等，都是有中國特色的政府效益審計。
　　首先，審計機關(guān)對公共財政資金使用效果和相關(guān)配套政策執(zhí)行狀況的專項審計行為主要是對資金使用的合法、合規(guī)性和是否貫徹節(jié)約、合理有效原則方面的審計。合法、合規(guī)性的檢查依然是傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計方式和手段，而是否貫徹節(jié)約、合理有效原則方面的審計明顯已經(jīng)具有了現(xiàn)代政府績效審計的理念和雛形。實際上審計機關(guān)的這種審計形式已是具有我國特色的政府績效審計，已貫穿查處資金的使用是否貫徹了經(jīng)濟性、效果性和效率性的效益審計原則。將合法合規(guī)性放在首位，恰恰體現(xiàn)了審計緊扣時代脈搏，服務(wù)國家財政經(jīng)濟政策的需要和監(jiān)督各級政府職能貫徹執(zhí)行財經(jīng)紀律的現(xiàn)狀，也同時符合效益審計不脫離財務(wù)收支審計的原則，順應(yīng)世界各國審計機關(guān)的基本慣例和做法。
　　其次，各級審計機關(guān)近年來開展的領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計也是政府績效審計的大膽嘗試和履行職責(zé)的重要手段。因其視角大又可稱之為管理審計。如《關(guān)于黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計若干問題的指導(dǎo)意見》規(guī)定的，任期經(jīng)濟責(zé)任審計的重點主要包括被審計的領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在單位、地區(qū)的財政財務(wù)收支是否真實，有無個人違反決策程序或決策造成重大損失情況、廉政情況等。
　?。ㄈ┖侠斫梃b西方績效審計理論
　　各種有關(guān)效益審計的理論和成果，停留在對西方國家績效審計的賞析和研究，忽視了我國審計近十年來對審計理論、實踐創(chuàng)新發(fā)展的貢獻。
　?。ㄋ模┱б鎸徲嫅?yīng)當(dāng)是有所為、有所不為
　　績效審計的主體是政府審計機關(guān)、公營部門、公共工程項目、公共事業(yè)等。我國效益審計是率先在深圳市審計機關(guān)開展的對政府各部門、各單位和享受公共財政資源的公益部門履行法定職責(zé)和資金使用效益等方面的審計監(jiān)督。2004年上半年，深圳市審計機關(guān)已完成審計項目418個，查出違規(guī)金額9000多萬元，查出管理不規(guī)范金額逾26億元，查出損失浪費金額1145萬元，核減投資工程款2.8億元，為審計機關(guān)在全國率先開展政府績效審計提供了良好的審計范例。目前績效審計已成為深圳市政府提高投資效益的有力支持手段，為我國效益審計在理論和實踐方面提供了研究和見習(xí)的環(huán)境。
　　（五）我國效益審計的指導(dǎo)方法和準則體系亟待建立
　　效益審計質(zhì)量的優(yōu)劣受被審計單位及相關(guān)單位的重視程度等的影響。效益審計應(yīng)首先確立科學(xué)合理的審計方法，確立得到社會、被審單位普遍公認尊重的原則導(dǎo)向體系。可以在審計中不斷地積累、完善和補充一些指導(dǎo)性的方法和準則、標準體系。這也是當(dāng)前澳大利亞等績效審計比較發(fā)達國家的通行做法。
　　（六）加強效益審計實務(wù)操作方法的研究
　　效益審計審計規(guī)律即收集數(shù)據(jù)資料；分析數(shù)據(jù)資料；專業(yè)判斷和評價；形成結(jié)論和建議等審計程序。實踐中，理論和實務(wù)上對效益審計的審計認識還比較浮淺。有人認為效益審計（2002.10江西審計與財務(wù)），“……審計方法不科學(xué)，使其無法審深審?fù)?；……審計評價指標的非系統(tǒng)性，使其結(jié)果不具備可比性；……審計內(nèi)容不完善性，使其失去了堅實的基礎(chǔ)；……審計準備工作的不規(guī)范性，使其喪失了運作的保證……”。反映了理論和實務(wù)中對效益審計的迷茫無措。隨著效益審計在深圳的展開及進一步的理論和實踐學(xué)習(xí)，我們認識到效益審計要從被審單位的戰(zhàn)略目標等處入手，即目標評價法——看其有沒有目標/目標是否明確/目標是否合理；再將目標/成果對照評價；或者用事前事后比較法來評價找不到目標的評價方法；完成指標的用平均先進比較法繼續(xù)對比評價；最后給定按照評分法綜合評價成本收益。
　　
　?。ㄆ撸╅_展效益審計必須大力推進審計公告制度
　　中國最具革命性的審計公告制度已在審計界和社會引起強烈反響，效益審計和審計公告制度是不可分離的兩種審計程序，缺一不可。效益審計結(jié)果若不能以適當(dāng)方式向社會和媒體公開，其審計影響力將大大減低，甚至得不到被審單位和相關(guān)部門的尊重。效益審計的主要成分是揭露損失浪費、效率低下、管理混亂的問題，審計機關(guān)若沿用以前只將效益審計結(jié)果上報上級主管部門的處理方式，勢必因部門利益驅(qū)動使審計發(fā)現(xiàn)的問題被淡化、被擱置、甚至被否定。而審計公告實際上把效益審計結(jié)果和審計處理的權(quán)力交給了社會，交給了人民群眾。使被審計部門和相關(guān)部門接受公眾和輿論的監(jiān)督，真正發(fā)揮了效益審計的威力，使效益審計利用最大化。
　　為加強黨的執(zhí)政能力建設(shè)，國家審計應(yīng)向社會公開、公平和透明，使審計機關(guān)和審計人員在行使審計這個公權(quán)力的時候有壓力，并變壓力為動力，不斷改進工作方法，提高審計質(zhì)量，服務(wù)經(jīng)濟發(fā)展和公共管理。
　　
　　三、管理審計是“一翼”
　　管理審計是對管理和經(jīng)營結(jié)果的效益審計。管理審計呈現(xiàn)效益審計的規(guī)律；管理審計是管理的智囊系統(tǒng)，對整個企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)和計劃的制定、執(zhí)行、控制及程序等進行評估，進行符合性測試，必要時進行實質(zhì)性測試等審計手段，并提出建設(shè)性的建議。管理審計是審計人員對被審計管理行為進行監(jiān)督、檢查及評價并深入剖析的活動。目的是使被審計單位的資源配置更加富有效率。從管理審計的輔助手段上來說，是相對于財務(wù)審計的一個概念，從被審計單位經(jīng)濟活動的外延來看，管理審計又是相對于經(jīng)營審計的一種認知。對企業(yè)而言，經(jīng)營講的是市場，管理講的是效率。國際組織稱效益審計是現(xiàn)金價值審計、經(jīng)營審計、管理審計的同義詞。國內(nèi)也有人認為管理審計可以稱為效率審計，但是現(xiàn)金價值審計與管理審計和效益審計的內(nèi)涵、外延相差很多。管理審計內(nèi)涵要比效益審計、經(jīng)營審計和現(xiàn)金價值審計更寬泛，內(nèi)容更豐富，而效益審計視角要小，針對性強，主要是對3e的審計，審計視角與效益審計有一定的區(qū)別。因此，本文將管理審計與效益審計并列成“兩翼”。目前，我國審計實務(wù)的傾向?qū)㈦x任審計等經(jīng)濟責(zé)任審計納入管理審計的范疇，在管理審計的實務(wù)中利用效益審計的方法來達到管理審計的目的。所以，將管理審計納入新審計模式“一體兩翼”中的“一翼”，是為了使新審計模式不僅僅把眼睛只盯在內(nèi)部傾向偏重的效益審計上。
　　
　　四、管理審計、效益審計與財務(wù)收支審計的辨證關(guān)系
　　“一體兩翼”是以傳統(tǒng)財務(wù)收支審計為中心，以效益審計和管理審計為兩翼，既滿足效益審計對財務(wù)收支審計基礎(chǔ)的依存要求，又適應(yīng)管理審計和效益審計對財務(wù)收支審計基礎(chǔ)的依存需要。管理審計和效益審計是目的，財務(wù)收支審計是手段，效益審計和管理審計是審計發(fā)展到高級形態(tài)的審計，財務(wù)收支審計是審計的初始形態(tài)，效益審計和管理審計是從財務(wù)收支審計中生發(fā)出來的，效益審計和管理審計的著眼點和切入點高于財務(wù)收支審計。通過效益審計和管理審計指導(dǎo)下的財務(wù)收支審計可以有效地提高對內(nèi)審的符合性測試和實質(zhì)性測試效率。在具體審計中手段是為目的服務(wù)的，手段接受目的的指導(dǎo)，有時目的與手段互為因果，但終其結(jié)果還是要為目的服務(wù)的；目的能提高手段的氣魄和視角，目的能提高手段的技能。
　　三位一體是三大審計模塊有機結(jié)合構(gòu)建的新審計模式體系，對于審計工作的發(fā)展和適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展、滿足社會經(jīng)濟發(fā)展需要和政府工作目標的完成會起巨大推動作用。站在效益審計和管理審計的高度，由兩翼帶動起來的財務(wù)收支審計這一新模式的審計會改變傳統(tǒng)審計的觀念、改變審計的切入點、提高審計的著眼點、提高審計總體效果，使得管理審計和效益審計具有最高層次的問責(zé)作用。管理審計和效益審計是在高水平上對權(quán)力的制約，管理審計和效益審計是審計效益最大化的必然選擇。隨著“一體”與“兩翼”三位一體的呼應(yīng)，新審計體系清晰達觀，總體審計模式將具有統(tǒng)攬全局的大視角，在經(jīng)濟發(fā)展的大潮之上發(fā)揮巨大的作用。
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