新準則體系下商譽的會計處理探析

　　【摘要】新會計準則對商譽會計做出了明確的規范，如何正確理解準則的規定對于會計實務操作將起到十分重要的作用。本文綜合歸納了新準則體系中關于商譽的會計處理規定，并對其進行了評述。
　　
　　在我國新頒布的38個具體會計準則中，對于商譽的會計處理主要涉及以下三個準則：《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合并》。這其中，第2號和第20號準則主要規定了商譽初始確認和計量問題，第8號準則則涉及商譽的后續確認和計量問題，它們共同構成了未來一個時期我國財務會計關于商譽處理規范的重要基礎。
　　
　　一、商譽的初始確認和計量
　　現行財務會計體系中確認的商譽實際上只是企業的外購商譽，也就是企業在合并過程中所形成的商譽。按照我國新頒布的企業會計準則，涉及企業合并的會計處理首先應區分是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并。對于在同一控制下的企業合并，新準則規定相關資產和負債均以賬面價值計量，合并溢價只能調整資本公積和留存收益，并不確認商譽。在新準則體系下，只有對非同一控制下的企業合并才涉及商譽的會計處理。
　　根據第20號準則，非同一控制下的企業合并，購買方在進行賬務處理時應分別根據準則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，并比較兩者之間的大小。其中，合并成本應包括以下三項內容：1、購買方在購買日為取得被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值；2、為進行企業合并而發生的各項直接相關費用；3、合并合同或協議中所約定的未來事項對合并成本的可能影響金額，但該金額計入合并成本的前提是：在購買日能夠合理估計該未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量。
　　若合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額則應當將其差額確認為商譽；而若前者小于后者，則首先應對兩者的計量進行復核，如果經復核后前者仍然小于后者，則將其差額計入當期損益。也就是說，新準則對于正商譽和負商譽采取了不同的處理方式。對于正商譽，新準則規定要單獨確認為一項資產。結合第2號準則的要求，在確認商譽的同時還應對按合并成本所確定的長期股權投資初始投資成本進行相應的調整。對負商譽沒有采用遞延收益的方式分期計入損益，而是在合并當期一次性計入損益。
　　
　　二、商譽的后續確認和計量
　　商譽一旦確認后就涉及一個后續確認和計量的問題。新準則采用國際會計準則的做法，取消了傳統上商譽后續確認和計量的直線攤銷法改為減值測試的方法，即只有當通過減值測試發現商譽出現減值時才將相應的商譽金額轉入當期損益。
　　根據第8號準則的要求，企業至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽不能獨立于其他資產產生現金流量，其減值測試必須結合相關的資產組或資產組組合。為此，新準則要求企業應當自合并日起將合并產生的商譽按合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。所謂資產組和資產組組合，是資產減值準則的兩個重要概念，前者實質上是企業中能夠獨立產生現金流入的一系列資產的最小組合，后者則是由若干個資產組組成的最小資產組組合。而所謂與商譽減值測試相關的資產組或資產組組合，就應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合。
　　在實際的減值測試過程中，當與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象時，對于商譽減值的確定應分兩步進行：第一步，先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。第二步，對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。在做賬務處理時，商譽減值損失的金額首先應抵減分攤至資產組或組合中的商譽賬面價值；不足抵減時，再根據資產組或組合中除商譽外的其他各項資產的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
　　
　　三、對于商譽會計的幾點評價
　　1.一直以來，商譽在我國更多地是出現于理論探討之中。比較類似的概念是合并價差，它是在編制合并報表時才產生的，事實上包涵了外購商譽和資產重估增減值的一個合計項目。因此，使用“合并價差”反映企業合并的投資差額，既掩蓋了被合并企業資產的重估增減值，又未能真實地反映實際的超額投資，同時也不符合國際慣例。新會計準則通過全面引入公允價值的計量屬性，使商譽會計真正成為我國企業的一項會計實務，也使得我國的會計實踐與國際慣例之間的差距進一步縮小。
　　2.在與國際趨同的同時，新準則下的商譽會計也充分考慮了我國的現實國情，在涉及合并會計問題時區分為同一控制和非同一控制。我國目前的企業合并大部分是同一控制下的企業合并。區分不同的合并類型進行賬務處理，不僅照顧了這一類企業合并的實際，同時也能夠充分反映企業合并的實質。此外，由于商譽不再采用直線法攤銷，無論是何種方式的企業合并，購并方或投資方所支付的合并溢價都不會因商譽的巨額攤銷，減少以后的業績。
　　3.應當關注的是，新準則的商譽會計由于大量使用了公允價值，也為會計實務帶來了諸多不確定性。例如，商譽的初始計量取決于合并成本和被購買方可辨認凈資產公允價值的確定，這兩者有時都需要涉及較多的估計和判斷。再如，商譽的減值測試在實務中較難操作，不同的資產組和資產組合，對減值的確認也就不同。
　　4.新準則對于負商譽的處理值得商榷。負商譽與商譽有相反的性質和特征，它是現行財務會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業的盈利水平低于一般水平。顯然，這些不利因素將在一定時期內存在于企業中，企業合并過程中所形成的負商譽實際上是購買方為彌補其應對這些不利因素所可能花費的未來支出而從被購買方接受的價格折讓。因此，將負商譽計入當期損益，顯然不符合穩健原則。
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