審計師對持續經營審計判斷質量的影響

　　本文為教育部人文社科項目（項目批準號：03JD630024）階段性成果
　　【摘要】本文搜集整理了國外的相關文獻，著重回顧與總結了審計師執業素質及其所面臨的審計風險和經濟利益等方面的因素對持續經營審計判斷質量的影響，并在此基礎上提出了我國在此領域可深入研究的內容和采用的研究方法，以期對提高我國持續經營審計判斷的質量和這一領域的理論研究有所借鑒。
　　
　　隨著各國關于持續經營審計準則的頒布，持續經營審計判斷質量引起了國內外審計學術界和實務界的關注。持續經營審計判斷質量是指審計師進行持續經營審計判斷的過程和最終做出的判斷結果與一定標準的相符程度。對客戶持續經營能力進行評價、判斷并最終出具審計報告是一個復雜的過程，因此，在這一過程中，持續經營審計判斷的質量會受到各方面因素的影響。審計師作為持續經營審計判斷的主體，對提高持續經營審計判斷的質量起著舉足輕重的作用。
　　一、研究內容回顧
　　（一）審計師的執業素質對持續經營審計判斷質量的影響
　　審計師的執業素質不僅包含知識結構、經驗等可以直接觀察到的信息，還包含了記憶、技能等一些不易直接觀察、但卻對審計判斷質量起重要作用的部分。
　　1.知識結構
　　國外學者研究發現，審計師要想做出高質量的持續經營審計判斷，不僅要掌握審計領域的知識，還應掌握被審單位所屬行業的相關知識和其他一切有利于做出高質量審計判斷的知識。Biggs通過與一些審計師的面談，他發現與客戶相關的知識對審計師進行持續經營審計判斷有著重要作用，如客戶管理水平、所處行業特點以及影響客戶財務狀況的國內外事件等。Thibodeau（2003）的研究提供了有關審計業務知識管理的證據。他認為，擁有金融服務行業知識的審計師，在執行貸款信用復核時，能夠更好地評價債務人的財務生存能力。相反，專審其他行業（如，制造業）的審計師，在評價公司的財務生存能力時就有一定的局限性。研究結果還表明，貸款信用復核任務的知識能夠在審計業務和行業背景之間相互傳遞，以幫助審計師提高其持續經營審計判斷的質量。Abu-Musa（2004）在研究電子商務給傳統的審計職業提出的挑戰時認為，審計師在進行持續經營假設判斷時，僅掌握有關審計知識是遠遠不夠的，還需要掌握電子商務行業特點等方面的知識并理解電子技術的使用是如何影響審計程序的。
　　2.經驗
　　持續經營審計判斷是一項非結構化和信息高度集中的專業判斷，審計師要做出合適的審計判斷則需要大量的經驗（Ho，1994）。隨著經驗的不斷增加，審計師的持續經營判斷質量也會不斷提高。有經驗的審計師比沒有經驗的審計師在信息的利用方式和效率上的不同，導致了持續經營審計判斷質量的差異。Ho（1994）發現，當持續經營能力存在重大不確定性時，公司傾向于提供不明確或模棱兩可的信息，這更增加了持續經營審計的困難性。因此，經驗就顯得尤為重要。另外，他的研究還證明，當面臨同一個問題公司時，具有不同經驗水平的審計師，做出的持續經營審計判斷存在顯著差異。Shelton（1999）通過實驗證明，在持續經營審計判斷中，無關信息對高級審計師判斷的有效性具有稀釋效應，而對有經驗的審計經理和合伙人的判斷卻沒有影響。
　　3.記憶
　　好的記憶可以被認為是做出正確判斷的必要條件。Chow（1987）認為，由于持續經營審計判斷是一項非常復雜的任務，因此，審計師無法在執行其他任務的同時做出持續經營審計判斷，而只能將有關信息儲存在長期記憶中，當要做判斷時，再從長期記憶中搜尋相關的信息。Rau和Moser（1999）在研究中提到，高級審計師的持續經營審計判斷誤差似乎是由偏誤的記憶造成的。因此，采用一個外部記憶輔助工具有助于減少審計師對長期記憶的依賴，從而減少持續經營審計判斷中的偏誤。然而，也有學者持相反觀點，如Shedler和Manis（1986）指出現有記憶和判斷之間關系的研究還不足以得出這樣的結論：判斷是基于記憶的。他們通過統計分析發現，審計師的判斷偏誤無法通過記憶得到減輕。
　　4.技能
　　技能是指人們掌握和應用專門技術的能力。對于審計師來說，要對客戶的持續經營進行審計并做出判斷就必須掌握持續經營審計的專門技能。De Angelo（1984b）以及Citron和Taffler（1992）都認為，審計師只有具備了一定的專業技能，才能發現客戶持續經營能力存在的問題，做出的審計判斷才有價值。Paul和Hooi（1993）在他們早期的研究中提到，缺乏專業技能是公司破產和審計師持續經營判斷之間弱相關性的原因。
　　因此，審計師除具備良好的審計知識以外，必須具備與被審單位相關的行業知識，以及諸如金融、電子商務等方面的多學科知識，才能勝任當今的持續經營審計。多種基于新手與專家的比較，證實了經驗對持續審計判斷質量的影響。相關信息在記憶中的長期貯存，或者通過審計師的大腦記憶，或者輔以外部工具的輔助記憶，對提高審計師的判斷質量至關重要。技能是審計師應具備的基本執業素質，隨著審計環境的變化，對審計師技能的要求也逐漸提高。
　　（二）審計風險對持續經營審計判斷質量的影響
　　在這一領域的研究中，許多學者認為，審計師在進行持續經營審計判斷時，會面臨來自被審計單位和第三方利益者等的壓力以及訴訟、喪失聲譽和失去客戶等風險。預期的風險因素如喪失客戶、與客戶關系惡化或是投資者訴訟等都會影響審計師出具非標審計意見。Kida（1980）和Mutchler（1984）認為，一方面，審計師如果出具非標準審計報告，將會面臨失去客戶的風險；另一方面，無法辨別出公司的持續經營問題，將會使審計師面臨第三方利益相關者的訴訟并喪失聲譽。Krishnan Jagan 和Krishnan Jayanthi（1996）以及Emiliano等（2004）都持有相類似的觀點。另外，持續經營審計判斷還與自我實現預期效應有關（Tucker等，2003）。Venuti（2004）發現，由于害怕持續經營審計意見會加速已處于困境公司的破產，降低債權人給予公司貸款的意愿，或是增加公司的訴訟，因此，審計師不得不面臨兩難選擇：是出具持續經營審計報告而面臨增加處于財務困境公司的破產風險，還是不出具這樣的報告而面臨公司利益相關者訴訟的風險。然而，有學者則持有相反的觀點，如Citron和Taffler（1992）的研究沒有發現自我實現預期效應（The Self-fulfilling Prophecy Effect）與持續經營審計判斷有關聯。
　　（三）經濟利益對持續經營審計判斷質量的影響
　　審計師對客戶進行持續經營審計，到最終出具相應的審計報告，將會面臨各種經濟利益的刺激。一些學者認為，審計師在審計過程中所面臨的最主要的經濟刺激是從審計業務中可獲得的經濟報酬等，這些經濟因素會影響審計師的持續經營審計判斷。Carcello等（2000）研究了審計師持續經營判斷是否會受到與審計師損失函數（Loss Function）相關的經濟利益因素的影響，如預期的審計費用、審計師與客戶的合作期、近期的審計訴訟、客戶的喪失等。他們認為，近期審計客戶的喪失似乎會緩解審計師出具持續經營非標準審計意見；審計費用越高，審計師披露持續經營不確定性的意愿越低。然而，也有學者并不認為審計師的持續經營審計判斷質量與審計師所面臨的經濟利益因素有關。如Louwers（1998）指出，由于審計師僅僅關注客戶的財務狀況，因此，沒有證據表明，審計師的持續經營審計判斷會受到與審計師損失函數相關的經濟因素的影響。Vanstraelen（2002）在其研究中也未發現：審計師的持續經營審計意見會受到審計師和客戶合作時間的長短、審計師任期和審計意見類型的顯著影響。另外，會計師事務所適當的經濟激勵也會激發審計師通過提高工作努力程度來改善持續經營審計判斷的質量。Wallman（1996）發現，一些會計師事務所正在建立報酬激勵機制來減少合伙人對某些客戶的依賴程度，提高他們在持續經營審計判斷中的獨立性和質量。然而，Carcello等（2000）的研究表明，真正的持續經營審計報告決策不受合伙人報酬計劃的直接影響。
　　
　　二、研究方法的分析
　　從所收集的文獻可以發現，國外學者針對不同的研究內容所采用的研究方法也不同。
　　首先，由于審計師的知識、經驗、記憶和技能都屬于認知科學的領域，因此，這方面的研究多采用專家訪談法，調查問卷法或實驗研究的方法。Biggs（1993）采用專家訪談的方法，研究審計師應該擁有并使用三種知識：財務知識、事項知識和程序性知識。他通過面對面和電話等方式，對一些持續經營審計方面的專家——國際會計師事務所的合伙人或經理進行了訪談，發現他們根據財務指標初步判斷公司存在持續經營問題后，會利用有關的事項知識和程序知識來減輕或明確他們的判斷。Ho（1994）采用實驗研究的方法，研究了有經驗和沒有經驗的審計師對同一個問題公司，做出的持續經營審計判斷的不一致性。他從四個大型會計師事務所選取了156名審計師作為實驗對象，其中114名審計師是在參加培訓課程時接受該項實驗，而另外42名有經驗的經理和合伙人是由研究者直接與其接觸。在實驗中，筆者給每個實驗對象同一案例公司，讓他們對公司的持續經營能力進行判斷。實驗結果表明，兩組審計師做出的持續經營審計判斷明顯不同，并且有經驗的審計師更偏好于做出更積極的持續經營審計判斷。另外，Rau、Moser（1999）和Thibodeau（2003）在做相關研究時，也采用了實驗研究的方法。
　　其次，在研究審計風險和經濟利益等方面對持續經營審計判斷質量的影響因素時，國外學者一般采用非實驗的研究方法：根據所要研究的內容提出假設，建立相關模型，從現有的數據庫或公開資料中選取一定的樣本，采用描述性統計或Logistic回歸等分析方法對這些樣本數據進行分析，找出影響因素，得出研究結果。Krishnan Jagan和Krishnan Jayanthi（1996）在研究審計師所面臨的審計風險對持續經營審計判斷質量的影響時，采用了現有統計數據分析方法。他們根據研究目的提出假設，建立了模型，選取了1986年到1988年CRSP數據庫中的1837家公司作為樣本公司，對這些樣本公司進行了描述性統計分析等。研究結果表明，訴訟風險、喪失聲譽的風險和喪失審計業務的風險是審計師所面臨的主要風險因素。Vanstraelen（1995）選取了1992-1996年間的392家破產公司、392家存在財務困境但沒有破產的公司和392家不存在財務困境也沒有破產的公司為樣本，采用了描述性統計分析和Logistic回歸等分析方法，檢驗了在一個受訴訟限制的經濟環境（比利時）中，審計師所面臨的經濟刺激與出具的持續經營審計意見之間的關系。另外，Louwers（1998）、Carcello等（2000）和Tucker等（2003）在做相關研究的時候都采用了相同的研究方法。
　　三、總結與建議
　　持續經營審計判斷質量影響因素的研究，在國外已經取得相當的成果。有關審計師方面的影響因素更是受到極大的關注。在我國，從1999年第一次頒布《獨立審計具體準則第17號——持續經營》、2003年進行修訂，到2006年《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的出臺，持續經營審計已越來越受到國內各方的關注。但是，對影響持續經營審計判斷質量的審計師方面因素的研究卻少之又少，如王守江（1999）“對客戶持續經營能力發表意見，審計師必須具有很好的業務素質”；秦榮生（2003）“由于存在‘自我實現預測效果’，所以，審計師在出具審計報告時應謹慎措詞”等。因此，國外在此領域已有的研究成果值得借鑒，這也正是本文的初衷。
　　從研究內容上來看：一是審計師是持續經營審計判斷的主體，其執業素質對持續經營審計判斷質量的影響重大。因此，國內可以進一步研究各種執業素質是如何影響判斷質量的；同時，審計師應該加強各項執業素質的學習，提高自身持續經營審計判斷的能力。二是隨著審計服務的市場化，審計師進行持續經營審計時，越來越容易受到外部因素的影響。因此，學者們應該通過實證研究的手段深入分析我國審計師所面臨的各種風險和經濟利益對持續經營審計判斷的影響，使得審計師能從本質上防范這些風險，從而提高他們的獨立性和判斷質量。
　　從研究方法上來看：一是由于審計師執業素質的各個方面都偏重于認知的過程，因此，我國學者在研究這一領域時，可以廣泛采用專家訪談、調查問卷或實驗研究等方法，組織具備某些素質和不具備這些素質的審計師進行訪談、填寫調查問卷或進行實驗等，最終找出影響持續經營審計判斷質量的因素；二是在研究審計師所面臨的審計風險和經濟利益對持續經營審計判斷質量的影響時，可以更深入地采用一些非實驗的實證研究方法，建立合理的模型，利用資本市場中可獲取的資料，采用一系列的分析方法，發現與挖掘影響持續經營審計判斷質量的因素。
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