成本計算模式的演變與比較分析

　　【摘要】本文從成本計算模式的發展歷程入手，對各種成本計算模式進行了比較分析，認為應該建立起滿足“不同目的，不同成本”要求的開放式成本計算模式。
　　
　　現行成本計算模式主要包括完全成本法、變動成本法和作業成本法，每種成本計算方法都有其產生的背景及其應用條件。不同的成本計算模式下所傳達的成本信息滿足企業不同的管理需要和為此付出的成本也有所不同，因此對成本管理計算模式進行分析研究有著重要的現實意義。
　　一、成本計算模式的發展歷程
　　（一）完全成本法
　　完全成本法是指在組織常規的成本計算過程中，以成本按其經濟用途分類為前提，將全部生產成本作為產品成本構成的內容，只將非生產成本作為期間成本，并按傳統式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。
　　典型的完全成本法形成于19世紀，它是適應企業內部事后將間接成本分配給各種產品，反映生產產品發生的全部資金耗費，確定產品實際成本和損益，滿足企業對外提供報表的需要而產生的。完全成本法被廣泛應用于確定存貨價值和制造產品成本的財務報告之中，這一方法在上世紀70年代的制造業中得到推廣與發展，但是自從這種方法產生以來，對它的批評就未曾間斷過，如產生誤導性的產品成本信息與刺激過剩生產。盡管存在很多批評，但目前完全成本法仍然是財務會計計算產品成本時所普遍采用的方法。
　　（二）變動成本法
　　變動成本法是指在組織常規的產品成本計算中，以成本性態分析為前提，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定的生產成本及非生產成本作為期間成本，按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。
　　變動成本法在20世紀30年代起源于美國，主要是用于解決生產過剩問題，強化企業內部管理的要求而產生的。第二次世界大戰后，隨著科學技術的迅速發展和市場環境的日趨嚴峻，預測、決策和控制的重要性日益突出，企業管理當局要求會計能提供更為廣泛、深入和適用的信息，當然也包括成本方面的信息。于是由喬納森·哈里斯于1936年提出的變動成本法由于它能夠提供科學反映成本與業務量之間，利潤與銷售量之間有關量的變化規律的信息，有助于加強成本管理，強化預測、決策計劃、控制和業績考核等職能，促進以銷定產，減少或避免因盲目生產而帶來的損失開始受到人們的普遍重視。到20世紀60年代，變動成本法作為一種非傳統的計算方法，被用于西方企業的內部管理方面。同時，一些學者認為變動成本法解決了完全成本法下生產過剩的問題，并且有助于管理的需要，從而建議變動成本法取代完全成本法。但是事實上并非如此，FASB和其他管制團體都拒絕在對外報告中將變動成本計算法用于產品成本計算，而公認的會計準則也要求在對外報告中使用完全成本法，這是為什么，變動成本法的偏好者認為在對外提供報表時，采用完全成本法，是因為公認會計原則（GAAP）規定必須以完全成本計價。但是，GAAP并沒有規定存貨按完全成本計價，管理者在決定財務報告中存貨計價方法時有充分的自由。進一步而言，如果更多的公司渴望采用變動成本法，那么GAAP就會重新制定準則以適應這種改變，因為在大多數情況下，GAAP反映了經理們對會計實務的偏好。經濟達爾文主義表明，某一方法或程序如果被廣泛采用（如完全成本法），那么可能意味著這種方法的效益大于成本。既然變動成本法不能取代完全成本法，可能表明使用這種方法帶來的利益小于付出的成本。
　　（三）作業成本法
　　作業成本計算法是指以作業為計算產品成本的中間橋梁，通過作業動因來確認和計量各作業中心的成本，并以作業動因為基礎來分配間接費用的一種成本計算模式。
　　作業成本法是由美國的庫柏（Robin Cooper）和卡普蘭教授（Robert Kaplan）于1988年提出的，它的產生主要是為了獲得更準確的產品或產品線成本。從20世紀80年代以后，企業的經營環境發生了巨大的變化：企業之間競爭加劇，產品壽命周期縮短。企業組織結構扁平化，重視員工授權，關注流程和作業，企業的經營活動以顧客為核心，為顧客進行設計，以提升顧客價值，強調質量、成本和時間的持續改進等。伴隨著環境的變化，企業的成本構成發生了巨大的變動，即直接人工成本極大地減少，而間接費用的比重極大地增加了；并且間接費用的結構和可歸屬性也徹底發生了改變。這時的間接費用并不是直接與生產過程有關，許多費用甚至發生在制造過程以外，如設計生產程序費、組織協調生產過程費、組織訂單費等。這種情況下，按完全成本計算方法分配將會歪曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關性。原因是許多制造費用的產生與產品數量關系不大，如設備調整費用、物料搬運次數等；這種情況下，如果把大量的與數量無關的制造費用，仍采用以單一數量為基礎分配制造費用，其結果往往是高產量、低技術含量的產品成本被多計，而低產量、高技術含量的產品成本則會被少計，從而造成產品成本信息的嚴重扭曲，進而引起成本控制失效、經營決策失誤。為了解決這個問題，就應該修正完全成本法，作業成本法就這樣應運而生。作業成本法以準確的成本動因為依據在作業中心的不同產品之間進行分配，會獲得更準確的產品成本，準確的產品成本總是優于不夠準確的產品成本，更準確的成本信息有利于減少決策失誤的可能性。因此，作業成本法在理論上正成為現代企業的成本計算模式。但是，通過對八個公司的調查，研究人員發現：沒有公司打算以作業成本法作為組織內部的財務處理系統。在八個樣板公司中，作業成本法仍然被當作事前控制與預測未來的支持系統對待，它雖是管理信息系統的一部分，但不是會計系統的一部分。許多公司曾經嘗試著使用作業成本法，但都沒有將其作為會計系統的組織部分，而僅僅作為獨立的輔助分析系統。只有當進行戰略分析時，才使用它們修正產品成本，而不用于產品成本計算和定期內部報表。
　　二、各種成本計算模式的比較分析
　　在完全成本法下，將所有的已發生制造成本全部計入產品，從而使全部生產成本隨著產品的流動在已銷產品、庫存產成品和在產品之間進行分配，因而當產量增加（銷量不變）時，更多的固定成本進入存貨中，由于固定成本總額保持不變，從而使一部分固定成本從損益表流入資產負債表。這樣一來，隨著產量（非銷量）的增加，利潤將增加。如果衡量經理人員業績的依據是利潤總額，且以該模式下所計算的利潤總額作為衡量標準就會促使經理人員努力擴大產量，以增加利潤總額（即使銷售收入不變）。因此，完全成本法在產量變化（非銷量）的情況下，可能歪曲會計利潤，刺激經理人員過度生產，造成存貨大量積壓。
　　在變動成本法下，本期實際發生的固定成本直接轉銷當期利潤，而不在產品之間分配，從而也不會進入存貨成本。產品成本僅僅包括變動成本，固定制造成本作為期間成本直接沖銷。這樣一來，完全成本法與變動成本法的唯一區別就是有關固定制造成本的處理：在完全成本法下，固定成本是產品成本的組成部分，而在變動成本法下，固定制造成本直接作為期間費用（不構成產品成本）被沖銷，結果是利潤不會隨著產量的變動而改變。因而，這種成本計算模式在一定程度上消除了生產過剩所引起的存貨積壓問題，為企業預測、決策控制提供了有用的相關成本信息，促使管理者重視銷售。倡導使用變動成本法的人認為，這種方法徹底解決了經理人員為了抬高利潤而過度生產的問題。事實上這種觀點并不十分正確。因為變動成本法存在一個潛在的問題，即期末如何確定哪些成本屬于變動成本，哪些成本應歸于固定成本。期初時，固定成本與變動成本的構成可以預先估計，但是到了期末，實際發生的制造費用總成本很可能不等于彈性預算的估計值，而要正確劃分這部分差額究竟應歸于固定成本，還是變動成本，或者兩者皆有是困難而費時的。如果把所有差額都作為變動成本處理，有一部分差額就由存貨承擔了，這樣一來，只要實際制造費用大于預算值，擴大存貨數量也會為經理人員創造較高的會計利潤，從而促使經理人員過度生產。同時，變動成本法又使會計制度多了一項決策事項，即期末時，一些人必須決定有多少成本歸于變動成本，有多少成本歸于固定成本。如果這種決策權力落到被會計系統監督的個體手中，也就是生產管理者或經營者，那么就削弱了會計作為控制策略的價值，增強了經理人員的隨意性，由于制造費用中兩種成本比例的劃分往往是主觀的，因而被監督者有機會操縱分配方案以滿足其個人私利。由此可見，固定成本和變動成本的難以區分是變動成本法計算很少被使用的原因之一，另外，變動成本法的另一個缺點在于單位成本的誤導性。增加一個單位產品的機會成本包括直接成本以及由于機器設備用于生產這種產品，而放棄生產其他產品的機會。在公司內部，一般不存在配置稀缺資源的市場價格，所以管理者必須通過會計制度及行政管理系統來配置資源。從而單位成本可以代替市場價格在公司內部分配資源。如果采用變動成本法，則單位成本中就不包括生產能力的機會成本；而采用完全成本法，雖然仍不能準確衡量機會成本的大小，但卻是比變動成本更好的指標，因為如果將固定成本排除在產品成本之外，那么管理者就會浪費固定資源。所以，外部報表極少采用變動成本法，公認會計準則及美國稅收服務制度都規定固定成本必須在產品之間分配。
　　
　　作業成本法與完全成本法都是對全部成本進行分配，與完全成本法一樣，作業成本法也不區分固定成本與變動成本，從長遠來看，所有的成本都被視為變動成本，在不同產品之間分配。兩者的區別在于成本分配的復雜程度與成本分配基礎的選擇。在完全成本法下，通常暗含一個假定：產量與投入的所有資源成比例增加，也就是說，產量越大，需要的間接制造費用越高。基于這種無意識的假定，成本計算中普遍采用與產量關聯的分攤基礎-直接人工或直接材料進行分配，這種方式下的成本核算相對比較簡單，為之付出的信息加工成本相對來說也是較低的。但是，如果把大量與產品生產數量無關的制造費用按照這個假定的標準來分配將使產品成本發生扭曲，其扭曲的嚴重程度視數量無關的成本占制造費用的比例而定。當產品的多樣化程度不高時，以產品為成本對象，將資源成本（制造成本）按單一標準分配到產品成本對象上，成本扭曲的程度不大。但是，當產品多樣化程度提高時，這種分配方法導致的成本扭曲增加，從而使成本信息的準確性和相關性大大下降。作業成本計算模式的產生，解決了這一問題。在作業成本計算法下，它從成本對象與資源消耗的因果關系入手，根據資源動因將間接費用分配到作業，再按作業動因將作業計入成本對象。這種方法以作業為中心，通過設置多樣化的成本庫并按多樣化的成本動因來分配制造費用，使成本計算中間接成本的分配過程建立在產出與投入的因果關系之上，計算過程明細化，計算的可歸屬性達到大大提高，即提高了產品成本分配的技術經濟依據，從而提高了產品成本計算的準確性。但是，設計作業成本計算系統需要企業投入大量的資源，而一旦投入使用后，企業必須定期地收集和更新作業成本計量單位的信息，由此而產生的巨額維護成本可能會使許多企業望而卻步。而且，作業成本計算所確定的成本信息，也不是能夠直接為決策所用的。在這種背景下，作業成本法還不太可能完全取代傳統的成本計算法。
　　三、結束語
　　從完全成本計算模式，到變動成本計算模式，再到作業成本計算模式，不同的成本計算模式，具有不同的特點，滿足了不同的需要。而從企業會計的職能看，既要通過靈活多樣的方法和手段，為企業內部經營管理的決策、計劃和控制提供有用的信息，又要滿足外部利益關系人對企業財務信息的需要。因此，不能以一種成本計算模式，完全取代另一種成本計算模式。必須建立一個滿足“不同目的，不同成本”要求的成本計算模式，未來成本計算模式應該突破會計賬戶系統，在賬戶系統之外構建一個開放系統。在信息使用者使用成本信息時，系統可以根據不同目的，選擇不同的確認和計量規則，組合成與信息使用者決策最相關的成本信息內容。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原