資產減值準備的會計分析

　　【摘要】《企業會計準則第8號準則——資產減值》（2006）規定：每個會計年度或中期期末，企業需對每項資產進行重新計價，將資產的歷史成本調整為公允價值。這種資產減值準備政策的出臺，提高了會計信息的真實性、客觀性和透明度。但由于在具體計提要求上沒有統一的操作標準，因此，資產減值準備政策實施中也存在著確認和計量難度大、計提標準被濫用、外部監管困難等問題。本文對此進行探索性研究。
　　
　　一、資產減值準備政策選擇的原因與動機
　　（一）資產減值準備政策選擇的原因
　　資產的定義為：“指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”新的資產定義更加強調了資產“預期會給企業帶來經濟利益”的本質，它和美國及國際會計委員會對資產的定義趨于一致。美國財務會計準則委員會（FASB）在第六號公告中將資產定義為：“資產是一個特定主體由于過去的交易或事項而獲得控制的可能的未來進步國際利益。”國際會計準則委員會（IASC）將資產定義為“資產是一個企業由于以往的事項的結果而控制的可望帶來經濟利益的資源。”由此可見：企業持有資產的根本目的即：為獲取未來的經濟利益。
　　《企業會計準則第8號準則——資產減值》（2006）第二條規定：“資產減值是指資產的可回收金額低于其賬面價值。”從資產的定義可知，企業持有資產的根本目的是為獲取未來的經濟利益。因此，資產的賬面價值應當為企業要求得到的最低可回收價值。如果持有期間由于企業內外各因素的影響，使得資產的可回收價值減少，那么就應當將可回收價值低于賬面價值的差額確認為資產減值，使企業資產的賬面價值符合資產的定義。如果在未來的期限內資產的可回收價值提高了，那就應當將以前計提的資產減值準備沖銷。在我國企業界普遍存在著高估資產價值的現象，故企業通過確認資產減值，并計提資產減值準備，能夠使企業的資產更加符合資產的定義，可以更加真實地反映企業資產獲取未來經濟利益的能力；提高企業抵御各種風險的能力；保證了企業財務資料的真實性、可靠性、可比性，使利益相關者更加相信企業的償債能力、營運能力和盈利能力。
　　1、計提資產減值準備體現會計穩健性原則。資產減值準備政策的選擇，實質上是會計政策的選擇。通過資產減值準備的計提，使企業及時剔除存貨、短期投資、長期投資等資產中的潛在虧損因素，充分體現會計穩健性原則，充分估計到各種風險和損失，不得多計提資產或收益，減少負債或費用，不得設置秘密準備，使企業財務報告更加真實，可靠。
　　2.計提資產減值準備體現會計客觀性原則。現行的《企業會計制度》提出的計提“八項”資產減值準備，樹立了資產減值（可收回金額）的理念。新準則規定“適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特殊規定以外的其他減值的處理，例如對子公司、聯營公司和合資公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時，明確“生物資產、存貨、投資、建造合同和金融資產等，相關準則有特別規定的，從其規定”。資產減值準備的計提縮小了企業進行利潤操縱的空間。
　　3.計提資產減值準備有利于對上市公司的監管。資產減值準備有關規定的頒布實施對遏制上市公司的利潤操縱行為、保護投資者的利益、監管上市公司等方面起到了積極的作用。為了能提高會計信息質量，我國新準則明確規定了“已經計提減值準備不允許轉回”。61804c044579c9079984a1452b2d2756
　　4.資產減值準備準則的執行有利于與國際會計準則的接軌。會計作為一種世界通用的經濟語言，隨著世界經濟一體化的到來，客觀上要求各國會計信息要具有可比性。我國企業要想在國際資本市場上融資，首要一點是會計核算和財務報告要遵循國際慣例。借助國際會計計量改革的經驗，在企業會計制度中引進資產減值這一穩健的做法，從而縮小與國際會計準則的差距，提高會計信息的可比性。
　　（二）資產減值準備政策選擇動機
　　企業實質上是“一系列契約的聯合體。”契約人之間存在著利益沖突，所以要對契約進行監督。在契約的制定和實施過程中，會計作為管理部門參與其各個過程，并發揮著重要的作用。故具有信息優勢的會計人員便有動機和機會進行會計政策的選擇，以實現自身效用的最大化。從企業角度來分析資產減值準備政策選擇有兩個動機：
　　1.外部動機——“殼資源”契約假設。我國的股份制改造屬于政府推動型，這些監管政策也就成為我國上市公司契約的重要組成部分。為此，我國政府實施了一些有別于他國的監管政策是以會計數據為執行標準的，如特別處理政策、摘牌政策和配股政策均與會計盈余數據直接相關。我國《公司法》亦明確規定：“上市公司如果最近三年連續虧損并且限期內不能扭虧為盈時，由國家證券管理部門決定終止其股票上市”。由于國家對于上市公司資格（即“殼資源”）的審批相當嚴格，產生了“殼資源”的稀缺性，故上市公司為了實現自身效用最大化，在公司財務狀況惡化，經營業績不佳時會竭盡全力采用一些會計政策的選擇，以免出現虧損或連續三年虧損的情況。從2001年起《企業會計制度》規定上市公司要據實提取資產減值準備。這就使得資產減值準備政策的選擇成為上市公司保住“殼資源”的一柄利器。
　　2.內部動機——委托代理關系。在所有權與經營權分離的情況下，管理人員的薪酬是通過與所有者訂立契約來運作的。在委托代理關系中，委托人和代理人之間利益的不一致、信息的不對稱以及委托代理契約的不完善性，加上經濟利益主體的自利性，使得管理當局就可以利用具有選擇空間的會計政策來使其在本期及以后期間預期得到的報酬最大化。
　　二、資產減值準備會計處理的差異性與同質性
　　一般認為，計提資產減值準備的理論依據有三：即資產定義；謹慎性原則和歷史成本原則。財政部2006年2月15日頒布的《企業會計準則——基本準則》將資產定義為“指過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的預期會給企業帶來經濟利益的資源。”謹慎性原則，也稱穩健性，是指在會計核算中，企業在不確定因素情況下做出職業判斷時，應保持必要的謹慎，不多計資產或收益，不少計負債或費用，把會計核算盡可能建立在比較穩妥可靠的基礎上，不能任意設置各種秘密準備，濫用謹慎性原則；所謂歷史成本原則，是指企業的各種財產物資應按其取得或購建時發生的實際成本計價，而不考慮隨市場物價變動的影響。除法律、行政法規和國家統一的會計制度及國家另行規定以外，企業一律不得任意調整資產的賬面價值。
　　（一）資產減值準備在會計處理上的差異性
　　資產減值準備在會計處理方法上有三種方式：
　　1.減值準備作為管理費用處理
　　借：管理費用—計提存貨跌價準備
　　 貨：存貨跌價準備
　　這主要使用在存貨跌價準備上，將其計入管理費用十分符合配比原則，因為存貨屬于流動資產，管理者可以選擇合理的進貨渠道、進貨批量和進貨間隔期等方法，使存貨跌價損失保持在最低水平，以提高企業對存貨的管理水平。
　　2.減值準備作為投資損失處理
　　這主要是針對因投資形成的金融資產，如短期（長期）投資減值準備
　　借：投資收益—計提的短期（長期）投資跌價準備
　　 貸：短期（長期）投資跌價準備
　　投資是一種企業通過資源分配而獲得增值的主動行為，投資減值有悖于投資者獲得投資收益的初衷，不管以哪種投資形成的資產，投資減值都看作是一種投資損失，因此，作為投資損失處理是非常合理的。
　　3.減值準備作為營業外支出處理
　　這主要用在有形或無形的長期資產上。計提資產減值準備時
　　借：營業外支出—計提的固定資產（在建工程、無形資產）減值準備
　　
　　 貸：固定資產（在建工程、無形資產）減值準備
　　處理企業持有的這類資產的理由是：與市場情況有關；與市場上出現更加先進的資產有關；與構建固定資產使用新工藝、新材料有關。與企業進行生產經營活動沒有直接的聯系，故將計提的減值準備計入營業外支出是科學合理的。
　　（二）資產減值準備雖然在會計處理上有差異，但是從會計處理方法本質上看具有同一性
　　1.各種資產減值準備都要計入當期損益抵減經營成果。這樣處理體現了穩健性原則和客觀性原則，也遏制了虛增利潤的形成，可以給會計信息使用者提供一個更加客觀真實的財務狀況和經營成果信息。
　　2.計提減值準備具有單向性。這種單向處理的規定具有：符合穩健性原則；避免給盈余管理者造成新的活動空間，增加虛增盈利的新途徑。
　　3.計提減值準備時比較標準是資產的現時賬面價值。計提減值準備，一般是以市場價值（公允價）與歷史成本進行比較，但事實上是與由歷史成本演化而成的賬面價值作比較。根據資產的類型不同，可分為兩種類型：直接與歷史成本作比較，如存貨；必須與賬面價值比較，如固定資產（包括在建工程）與無形資產。計提減值準備時就要以賬面價值直接與現行市價進行比較，因此，所有資產在計提減值準備時比較標準是一樣的，都是資產的現時賬面價值。
　　三、資產減值準備在實際操作過程中存在的問題及其建議
　　（一）資產減值準備在實際操作過程中可能存在的問題
　　1.資產減值準備計提數額的確認與計量難度較大。確定資產預期的未來經濟利益是計提資產減值準備的關鍵，然而，要合理確定各項資產的可收回金額有較大的難度。資產減值準備在實際執行時，對其確認和計量的標準難以準確把握，理由是：（1）資產減值準備的計提缺乏依據，我國目前資產信息、價格市場機制尚不健全。（2）應收賬款和對外投資的減值要根據債務企業和被投資企業財務狀況及其持續經營狀況認定。同時，制度規定資產減值準備要逐項確認和計量，但企業要對成千上萬資產的可變現或可收回凈值逐一確認和計量難度太大。
　　2.資產減值準備成為上市公司操縱盈利或控股股東逃避債務的方法。上市公司利用“計提準備”操縱盈余的方式主要有：（1）集中在某一年巨額計提準備，造成當年巨大虧損。如東方通信在2002年和2003年連續虧損的情況下，為避免2004年再度虧損遭退市，通過對資產減值準備政策的選擇和變更，加大對資產減值準備的提取，使管理費用增加了14億元，虧損高達11.6億元，為以后的資產減值準備沖回埋下潛意。（2）不計提或者少計提資產減值準備，虛增利潤。資產減值準備之所以被上市公司大肆用來操縱盈余，主要有下列原因：《企業會計制度》對各項資產減值準備的計提只作了原則規定，計提標準及比例則由企業根據情況自行確定，這在客觀上為上市公司利用計提準備調節盈余提供了可能；實行連續兩年虧損將ST處理，三年連續虧損將暫停上市以及退市的規定；上市公司在以前年度虛增了收入、隱瞞了費用，從而形成了較嚴重的“資產泡沫”。
　　3.利潤操縱趨向于隱蔽。資產減值準備的計提比例、計提方式的確定屬于會計估計政策的選擇問題，然而會計估計的濫用使利潤操縱更趨隱蔽。一是企業可以根據以往的經驗、債務單位的實際財務情況和現金流量的情況，以及其他相關信息合理地估計壞賬準備的計提比例；二是追溯調整法是防止企業濫用會計估計，針對計提資產減值準備政策的變更所采取的方法，有一些企業就利用這個方法有意識地把利潤在各個年度之間進行合法但不合理的分配，達到對利潤操縱。
　　4.資產減值準備計提的外部監管難度大。公允性的難以衡量和再確認缺乏權威性體現了資產減值準備計提的外部監管難度大。短期投資市價、存貨可變現凈值、長期投資可收回金額、應收賬款可收回金額、固定資產可收回金額等是企業確認和計量資產減值準備的基礎，其中“可變現凈值”、“可收回金額”在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。新準則對可收回金額的計量原則更具有操作指導性，由于資產減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏統一的制約手段。同時，企業外部人員對企業資產的性態、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監督管理機關、審計機關等部門對企業確認的資產減值進行再確認缺乏權威性。
　　5.資產減值的報告存在不足。現行《企業會計制度》規定在資產負債表中，除固定資產外，其他各項計提減值準備的資產均以扣除減值準備后的凈額列示，并增設資產負債表附表——資產減值準備明細表單獨反映計提資產減值準備情況。雖然此規定可以使報表閱讀者得到更真實可靠的會計信息，但對于資產減值的報告方法仍存在某些不足。一是資產負債表中資產按扣除減值準備后的凈額反映，不利于報表使用者了解企業的全面資產管理水平；二是資產負債表按資產凈額列示，不利于財務指標的計算與分析；三是資產負債表與資產減值準備明細表的編報時間不一致，不利于對比查看。因此，僅在資產負債表中以某項資產的凈額列示及報資產減值報告，對資產減值信息的披露是不合理且不充分的，有時會使投資者做出錯誤的決策或者判斷。
　　（二）解決資產減值準備在實際操作過程中可能存在問題的建議
　　1.加強內部會計控制制度的完善。會計控制具有規范企業會計行為，保證會計資料真實、完整、防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為等作用。企業應該根據《內部會計控制規范——基本規范（試行）》的基本精神，就資產減值的會計政策選擇、批準程序、判斷標準、減值比例、減值方法等制定詳細的內部控制制度并嚴格遵照執行。
　　2.加強會計人員綜合素質的提高。會計人員不僅要精通業務，勝任工作，更重要的是保證會計信息的真實、可靠，對需要反映的經濟業務的判斷和表達，應當以客觀事實為依據，實事求是。現實的會計實務中，業務素質、本位利益等諸多方面的原因使會計人員對外提供的會計信息嚴重失真。因此，必須加強會計人員綜合素質的提高。
　　3.完善企業法人治理結構。完善企業法人治理結構，解決“一股獨大”的問題，控股大股東利用關聯交易，拖欠上市公司巨額資金，侵占上市公司資產，結果傷害中小股東利益，最終影響公司的正常運行和持續發展。
　　4.建立健全相關法律、法規，強化相關主體的法律責任。目前一些企業利用會計手段調節會計數據的行為，喪失了企業的誠信，也使會計的信譽備受挑戰。致使這種行為的原因是由于當前會計制度的不完善。法律規章制度不僅僅在于其被實施的頻度，還有它的威懾作用。只有做到有章可循、有法可依、執法必嚴才能真正規范企業會計的行為，打擊利用會計手段造假的行為，保證一些企業正常運作，維護公眾利益。
　　5.進一步加強會計報表的審計工作。對資產減值準備，注冊會計師應給予足夠的關注；對那些存貨、投資等資產比例較大但未計提減值準備或計提數字顯然不合理的公司，應向委托人提出建議，未接受建議的公司應在審計報告中進行說明，以保護投資者的相關利益；對于利用資產減值準備任意調節利潤的企業，應向委托人提出整改意見，從而做出客觀、公正的審計報告。
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