企業柔性成本管理初探

　　【摘要】企業柔性成本是企業為建立柔性管理所付出的全部費用之和。本文分析了傳統的剛性成本管理的局限，從柔性成本管理的基本概念、產生條件及其優越性等方面，論述了柔性成本的管理，并提出基于價值鏈的柔性成本管理的基本框架及其應用。
　　
　　近百年來，剛性管理與柔性管理此消彼長而又滲透、融合，最終成為一個有機的整體，成本管理實踐中也出現這種“剛柔并濟”的發展態勢。現代經濟的發展和世界范圍內的企業競爭，賦予了成本管理全新的意義，成本管理的目標不再由利潤最大化這一短期性的直接動因決定，而是定位在更具廣度和深度的戰略層面上。傳統單一的剛性成本管理模式難以適應復雜多變的市場環境，柔性成本管理于是被提到前臺。
　　一、剛性成本管理的缺陷分析
　　在傳統成本管理下，企業很難科學地降低成本。我國企業投資往往低于企業最優規模的水平，存在資產負債率高的因素，再加上近幾年流通領域的中間環節不斷增加，以及缺乏完善的生產要素（包括原材料、設備、勞動力、資金、技術和信息等）市場，從宏觀方面造成了我國成本管理的剛性。具體而言，剛性成本管理存在著以下缺陷：（1）成本管理觀念落后。傳統成本管理的目的被歸結為降低成本，節約成了降低成本的基本手段。事實上，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用，可能導致產品質量和企業效益的下降，最終導致企業實際成本的增加。這種成本管理觀念將關注的焦點聚集在狹義的產品成本概念上，忽視了企業整體成本效益的綜合提高，是一種消極的成本管理。（2）管理范圍過窄。其一，企業只注重生產成本管理，對自身的供應和銷售環節則不多考慮，對外部價值鏈要素視而不見。其二，多數企業是以成本計算對象歸集生產費用和計算產品成本的，它只是提供產品成本，不能反映企業內部各單位，各部門乃至個人的責任成本。其三，強調生產的耗費管理，忽視生產準備過程的成本管理。譬如忽視對投產前產品設計成本及生產要素合理組織的管理，對產品本身實際存在質量缺陷、工藝過程不合理以及設備陳舊落后等方面的管理缺少關注。（3）成本管理失控。主要表現為：一是有的企業為了完成承包利潤指標，確保個人收入，把成本視為調劑砝碼，多攤或少攤成本；二是對成本的列支范圍控制不嚴，隨意性較強；三是企業內部管理混亂，企業管理水平低，法制觀念淡薄，票據管理混亂，原始憑證失真。
　　二、柔性成本管理的基本概念、產生條件和優越性
　　（一）柔性成本管理概念的提出
　　柔性最基本的含義是指事物的靈活可變性，它是針對環境的變化和不確定性而形成或設置的。根據Malecki的觀點，柔性可提升事物的環境適應度以及增加其抗風險能力。柔性管理最早運用于生產領域，較為典型的是人們所熟知的柔性制造系統FMS（flexible manufacturing system）。企業柔性成本是指企業為建立柔性所付出的全部費用之和，柔性成本管理則是與剛性成本管理相對應的概念。剛性成本管理是根據成文的規章制度，依靠組織的職權對企業的各種成本進行程式化的管理，又可稱為準則導向型成本管理，柔性成本管理則在此基礎上將環境這一外生變量導入組織的決策模型中，并將其作為顯著影響企業經濟行為和經濟后果的重要參數之一，以此實現對企業的各種成本進行柔性化的管理，屬于原則導向型成本管理。柔性化的企業不僅在企業內部實現生產成本與管理成本的降低，更重要的是增加產品的創新速率和多樣性，增強了企業內部管理的靈活性，有效地實現了范圍經濟。
　　（二）柔性成本管理的形成和發展的環境條件
　　當代柔性成本管理的形成和發展有其客觀的環境條件：1.在生產組織上，由傳統的“大量生產”向“顧客化生產”轉變所形成的生產柔性化發展趨勢。顧客化生產要求企業能在較短時間內生產出不同的新產品，以及時滿足消費者多樣化的需求。與傳統生產相比，其顯著特點是生產的柔性化程度大大地提高了。而企業生產組織上這種巨大變革必然要反映到企業的成本管理上來，作出相應的配套性改革，從而導致企業內部柔性成本管理的形成與發生。2.在生產技術上，當代高新技術的蓬勃發展，為經濟、有效地實施以客戶為中心，進行快速反應的柔性化生產提供了技術上的可能與保證。以此為基礎，形成并發展成的柔性成本管理系統，也可以看作是在現代市場經濟中，技術、經濟、管理相輔相成的具體體現。
　　（三）柔性成本管理較之傳統成本管理的優越性
　　1.有利于改善成本信息質量。柔性成本管理與傳統成本管理的顯著區別，在于將企業視為滿足客戶需要而設計的一系列作業的集合體，企業商品凝聚了在各個作業上形成并最終轉移給顧客的價值，作業鏈同時表現為價值鏈。將成本管理的著眼點與重點從傳統的“商品”轉移到了“作業”，以作業為成本分配對象，這樣不僅能夠合理地分配各種制造費用，提供較為客觀的成本信息，而且能夠通過作業分析、追根溯源，不斷改進作業方式，合理地進行資源配置，實現持續降低成本的目標。因此，柔性成本管理能夠很好地適應高新經濟技術環境對成本管理的客觀要求。
　　2.有利于加強成本控制。自20世紀80年代以來，現代企業間的市場競爭進入白熱化階段。與此相適應，企業商品通常采用多品種、個性化、小批量的生產經營模式，以適應顧客日新月異的多樣化需求。這使得傳統的以“商品”為管理的核心與起點，以標準成本與實際成本的差異分析及控制為重點的成本管理難以適應這種新的動態的不穩定的生產經營環境。而柔性成本管理以作業成本為對象，以每一作業的完成及其所耗的資源為重點，以成本動因為基礎，及時、有效地提供成本控制所需的相關信息，從而可極大地增強管理人員的成本意識，并以作業中心為基礎設置成本控制責任中心，將作業員工的獎懲與作業成本控制直接掛鉤，充分發揮企業員工的積極性、創造性和合作精神，進而達到有效地控制成本的目的。
　　3.有利于提高產品的市場競爭能力。我國傳統的成本管理模式只注重產品投產后與生產過程相關的成本管理，忽視了投產前產品開發與設計的成本管理，這已越來越難適應當代社會經濟發展的需要，極大地阻礙了企業產品市場競爭能力的提高。柔性成本管理能很好地適應現代企業在激烈的市場競爭中的發展需要，它從一開始就特別重視產品設計、研究開發和質量成本管理，力求按照技術與經濟相統一的原則，科學合理地配置相對有限的企業資源，不斷改進產品設計、工藝設計以及企業價值鏈的構成，從而提高企業商品的市場競爭能力。
　　三、柔性成本管理的具體內容及應用
　　（一）柔性成本管理的具體內容
　　柔性管理目標追求的是企業的整體柔性，這一整體柔性不僅包括企業“軟件”方面的柔性，也包括企業“硬件”方面的，因此與之相對應的企業柔性成本管理也不僅僅包括下文介紹的組織結構、技術、生產等方面的柔性成本管理，還包括人員、文化、戰略方面的柔性成本管理。
　　1.柔性組織結構成本管理。傳統的金字塔型的組織結構是根據本世紀初泰勒科學管理原理設計的。它按照專業化勞動分工組織生產經營活動，依靠各種工作的職能化和專業化提高工作效率。但是這種組織結構由于部門間相互割裂，存在難以協調的弊端也很難適應經營環境的復雜變化。近年來，企業組織結構出現了扁平化、工作團隊、網絡化、虛擬化的發展趨勢。扁平網絡化的組織結構比層級結構更具有柔性，它能夠通過改變內部結構來適應外界環境的不同要求，表現出極強的應變能力。要實現組織結構的扁平網絡化，就需要考慮到組織結構的柔性成本的管理。
　　
　　2.柔性技術成本管理。技術柔性包括兩個方面，一是指企業必須力爭保持技術上的領先性及時地更新技術，以便盡快地推出適應市場的新產品和新功能。如企業通過并行工程，計算機集成開發等技術來提高產品開發速度。技術柔性的第二個方面是指柔性的制造過程和設備，強調設備的可重用、可重組、可系列化。制造過程則可以在一定范圍內完成由一種零件加工到另一種零件加工的自動轉換。有條件的企業可通過建立柔性制造系統來提高技術柔性。技術柔性使企業能夠適應當今社會多品種小批量生產要求為企業迅速對外界環境做出反應奠定物質基礎。建立柔性制造系統、保持技術領先性等，都需要耗費成本，這種柔性技術成本的管理顯得極為重要。
　　3.柔性生產成本管理。企業在進行生產系統投資時必須考慮未來復雜環境對生產系統提出的柔性化要求，以確保在較長時間內適應產品轉換生產的要求。因此企業在進行生產系統投資尤其是硬件設備的投資時，必須考慮生產系統的柔性成本問題。柔性價值主要體現在柔性設備使用壽命長，可生產的產品范圍廣，相應帶來的效益大，產品的轉換時間快和上市時間早，較之剛性生產系統獲得的額外利益大，產品的轉換成本小，當然所獲得的利益也大。如果一個生產系統滿足了這幾方面的要求，我們就說這個生產系統的柔性大。但柔性越大，系統的初始投資和系統的運營成本也越高，且隨著柔性的增大，柔性成本也加速上升。柔性價值的增加正好等于柔性成本的增加時，柔性利益最大。超過此平衡點，柔性成本大于柔性價值，在達到平衡點之前，柔性價值大于柔性成本，要提高柔性，常常需要配置柔性更強的設備、選用素質更高的人員、運用更先進的管理手段等，因此涉及到柔性成本管理的問題。
　　（二）柔性成本管理方法的應用
　　1.成本管理決策的柔性化
　　成本決策目標從最優化準則向滿意性準則轉變。傳統成本決策理論認為，成本決策目標的選擇應遵循最優化準則，它所尋求的是在一定條件下唯一的最優解，這是一種剛性準則。但若決策者在成本決策中基于綜合判斷作“滿意的選擇”就有較大的彈性。因而成本決策的最優化準則向滿意性準則轉變，實質上也就是從剛性向柔性的轉變。
　　2.成本管理信息的柔性化
　　柔性管理本質上是一種“人本主義”的管理，是一個涉及各方面的復雜過程，因此柔性成本管理所收集、加工、利用的信息也不可能是單一化的，而必須是靈活、多樣化的。與柔性生產相適應的柔性管理是一種強調適應柔性制造系統、發揮柔性制造技術作用，突出駕馭企業內外因素變化能力的管理。這種管理對企業外部用戶需求的變化具有靈活快速的響應能力，對企業內部人、財、物各生產要素的變化具有有效及時的適應能力。
　　3.民主化柔性成本管理——“作業成本管理”
　　作業成本管理把企業看作是為最終滿足顧客需要而設計的“一系列作業”的集合體，形成一個由此及彼，由內到外的作業鏈。與傳統剛性管理最大的不同是將成本深入到“作業”層次上加以考察和管理，以作業作為企業成本管理的起點和核心，促進了企業柔性成本的管理。另外，通過作業成本管理形成企業內部新的權力結構有利于將柔性成本管理落到實處。實際上，“作業鏈”是企業內部一個相互聯結的“供應人——顧客”關系網，工作在每一個作業崗位的人都具有雙重性，即他對下一個作業來說是供應人，但同時又是上一個作業的顧客，他們彼此從各自的主體地位出發，形成一系列的相互聯結的內部契約關系，能更好地將柔性成本的管理貫穿始終。
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