談原保險合同準則的創新

　　【摘要】2006年2月15日，財政部頒布了《企業會計準則25號——原保險合同》，與原會計制度相比較，給保險業執行的會計準則帶來了新的變革。本文將從保險合同的定義及確定方法；分類標準、保費收入的計量方法；準備金的確認時點及計量方法；保險準備金充足性測試概念等諸多方面，進行變革分析。
　　
　　2006年2月15日，財政部頒布了39項會計準則（1項基本準則、38項具體準則），要求國內所有上市公司2007年1月1日起率先執行，并鼓勵其他企業早日實行。我國原有的會計準則中沒有針對原保險合同的具體準則。隨著金融業的開放，保險行業作為一個特殊的行業，需要一個統一的、科學合理的會計準則，以滿足保險業發展的需求，我國的保險公司執行的會計準則迫切需要與國際趨同，因此，在新的會計體系制定中，財政部于2006年2月發布了《企業會計準則第25號——原保險合同》（以下簡稱新準則），規范了保險人簽發的原保險合同的確認、計量和相關信息的列報，與1999年1月1日開始在所有保險公司實施的《保險公司會計制度》以及2002年1月1日開始在上市保險公司以及外商投資保險公司實施的《金融企業會計制度》相比，新會計準則彌補了中國保險業在現有保險會計準則下利潤不實的現狀，更注重保險業的穩健經營。主要變革如下：
　　一、總體框架結構和目的有所改變
　　原會計制度分為十五章，目的是規范保險公司的財務行為、會計核算，加強財務管理和經營核算，促進公平競爭，提高會計信息質量；新準則分為六章，目的是規范保險人簽發的原保險合同的確認、計量和相關信息的列報。
　　二、引入保險風險概念，明確了原保險合同的定義及確定方法
　　原制度沒有明確保險合同的定義；新準則首次引入“保險風險”概念，作為判斷和確定保險合同的依據，從而使得諸多具有投資性質的險種不再符合準則原保險合同的定義。新準則規定保險合同分為原保險合同和再保險合同，再保險合同適用《企業會計準則第26號——再保險合同》，規定承擔被保險人的保險風險，是保險合同區別于其他合同的主要特征，把名義上是保險合同，但實際沒有保障功能的保單排除在外，不能當作保險合同來計量，也就是說不能作為保費收入計算。對于既有保險風險又有其他風險的合同，要求分拆處理，除非兩者無法區分或單獨計量。
　　三、規定了保險合同的分類標準及保費收入的計量方法
　　新準則規定保險人應當根據在原保險合同延長期內是否承擔賠付保險金責任，將原保險合同分為壽險原保險合同和非壽險原保險合同。不同種類的保險合同性質不同，其保險收入的計量方法也不相同。非壽險保險合同的保費收入金額，應當根據約定的保費總額確定；分期收取保費的壽險保險合同保費收入金額，應當根據當期應收取的保費確定；一次性收取保費的壽險保險合同保費收入金額，應當根據一次收取的保費確定。原保險合同提前解除的，保險人應當按照原保險合同約定計算確定應退還投保人的金額，作為退保費處理，計入當期損益。
　　新準則規定了保費收入的確認條件，但是與《新企業會計準則第14號———收入》相比，新準則沒有將“相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量”作為保費收入確認的條件之一，沒有很明確地對保險風險是否存在重大風險進行量化的界定。我國現行保險會計制度在實務操作中，除儲金保險等少數非壽險產品分拆處理外，對于保險人與被保險人簽訂的合同，包括投資連結保險合同、分紅保險合同等幾乎都是作為保險合同處理的；按照新會計準則，投資連結險、分紅險等投資性保單的收入將從原有的保費收入統計口徑中剔除。例如投保人投保了一份100元的意外險，一旦被保險人發生意外高度傷殘或身故，保險公司將賠付10萬元的賠償金，保險人承擔了重大風險，根據原保險合同定義，這100元的保費可以確定為保費收入；如投保人購買了一項5年期保證利率收益的銀行保險產品，在5年內若被保險人受傷或死亡，能拿到的保險賠償金只是5年后到期保證利率的本金，根據原保險合同定義，這樣的產品則不符合準則中提到的承擔保險風險的標準，保險公司對這張保單的收入按照新準則規定就不能納入保費收入計量。
　　四、規定了原保險合同準備金的確認時點和計量方法
　　新準則規定，原保險合同準備金包括未到期責任準備金、未決賠款準備金、壽險責任準備金和長期健康險責任準備金。不同種類的保險合同，其準備金的性質不同，保險人應當在確認非壽險保費收入的當期，按照保險精算確定的金額，提取未到期責任準備金，作為當期保費收入的調整，并確認未到期責任準備金負債。在非壽險保險事故發生的當期，按照保險精算確定的金額，提取未決賠款準備金，并確認未決賠款準備金負債。在確認壽險保費收入的當期，按照保險精算確定的金額，提取壽險責任準備金，長期健康險責任準備金，并確認壽險責任準備金、長期健康險責任準備金負債。原保險合同提前解除的，保險人應當轉銷相關未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金余額，計入當期損益。有關會計處理如下：
　　（一）提取未到期責任準備金
　　1.確認非壽險保費收入的當期：
　　借：提取未到期責任準備金
　　貸：未到期責任準備金
　　2.資產負債表日按保險精算確定的金額調整補提未到責任準備金
　　借：未到期責任準備金
　　貸：提取未到期責任準備金
　　（二）非壽險保險事故發生時提取未決賠款準備金
　　借：提取未決賠款準備金
　　貸：未決賠款準備金
　　（三）確認壽險保費收入的當期提取壽險（長期健康險）責任準備金
　　借：提取壽險責任準備金
　　提取長期健康險責任準備金
　　貸：壽險責任準備金
　　長期健康險責任準備金
　　五、引入準備金充足性測試概念
　　原會計制度僅對各項準備金的提取規定了一定的比例；新準則規定了原保險合同準備金的確認時點和計量方法，要求在會計期末對準備金進行充足性測試，并按照其差額補提相關準備金。為真實反映保險人承擔的賠付保險金責任，新準則要求保險人根據保險精算確定的金額，確定原保險合同各項準備金，應當至少于每年年度終了，對未決賠款準備金，壽險責任準備金、長期健康險責任準備金進行充足性測試。保險人根據保險精算重新計算確定的相關準備金金額超過充足性測試日已提取的相關準備金余額的，應當按照其差額補提相關準備金；保險人按照保險精算重新計算確定的相關準備金金額小于充足性測試日已提取的相關準備金余額的，不調整相關準備金，因此，“準備金提轉差”這一會計科目在實施新會計準則后將不再使用，提轉差也不再可能被用來調節利潤，這是對我國保險會計的重大突破。有關會計處理如下：
　　（一）賠付成本確認時
　　借：提取未決賠款準備金、壽險（長期健康險）責任準備金
　　貸：未決賠款準備金、壽險（長期健康險）責任準備金
　　（二）充足性測試時
　　借：提取未決賠款準備金、壽險（長期健康險）責任準備金
　　貸：未賠款準備金、壽險（長期健康險）責任準備金
　　（三）實際支付時
　　借：賠付成本
　　貸：銀行存款
　　借：未決賠款準備金、壽險（長期健康險）責任準備金
　　貸：提取未決賠款準備金，壽險（長期健康險）責任準備金
　　六、完善了損余物資以及代位追償款的核算要求
　　新準則規定保險人承擔賠償保險金責任取得的損余物資，應當按照同類或類似資產的市場價格計算確定的金額確認為資產，并沖減當期賠付成本。處置損余物資時，保險人應當按照收到的金額與相關損余物資賬面價值的差額，調整當期賠付成本。這實際上是降低了保險公司對損余物資估價的控制能力，壓縮了利潤調整空間。新準則要求保險人承擔賠付保險金責任應收取的代位追償款，同時滿足一定條件的，應當確認為應收代位追償款，并沖減當期賠付成本。收到應收代位追償款時，保險人應當按照收到的金額與相關應收代位追償款賬面價值的差額，調整當期賠付成本。有關會計處理如下：
　　（一）損余物資（按照同類或類似資產的市場價格計量）
　　1.按規定取得確認時
　　借：損余物資
　　貸：賠付成本
　　2.處置時
　　借：銀行存款
　　 賠付成本（借差）
　　貸：損余物資
　　 賠付成本（貸差）
　　（二）代位追償款
　　1.確認時
　　借：應收代位追償款
　　貸：賠付成本
　　2.處置時
　　借：銀行存款
　　賠付成本（借差）
　　貸：應收代位追償款
　　賠付成本（貸差）
　　七、對保險公司利潤的影響
　　其一，新準則規定，保險合同中保險風險要與其他風險進行區分，并確定相關的收入，這將對保險公司的業績產生較大影響。目前保險實務中，除儲金保險等少數非壽險品種分拆處理外，保險公司對于長期保險合同所含的附加的儲蓄成分和投資成分，按照原會計制度一般全部作為收入處理的，容易造成保費收入虛假增長。按新準則規定對于保險公司所賣出的不符合新準則定義的保險產品，就不能將保費收入計算進去，保險公司的保費收入有可能出現下降的趨勢。其二，新準則規定，保險合同準備金要在年度終了進行充足性測試，對保險合同保險精算技術水平提出了很高的要求，現行制度規定中沒有充足性測試要求，新規定將使保險公司利潤減少。其三，新準則規定保險公司取得的損余物資應當按同類或類似資產的市場加高計算確定的金額確認資產，且沖減當期賠付成本，降低了保險公司對損余物資估價的控制能力，同時減少了保險公司當期的利潤波動。
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