《所得稅》準則難點解讀

　　【摘要】本文就新《企業會計準則第18號——所得稅》采用資產負債表債務法在會計處理上的難點，從劃分、觀察點、內容構成等方面進行了解讀。
　　
　　2007年1月1日起在上市公司執行新頒布的具體會計準則，其中的18號《所得稅》準則采用資產負債表債務法，相應的概念“暫時性差額”、“計稅基礎”及其會計處理方法的變化構成了理解該會計處理的難點。
　　一、對調整差異的理解、劃分及觀察
　　我國原來對所得稅會計采用的方法有應付稅款法和納稅影響會計法，在稅率變動時，可選擇采用遞延法和債務法。新頒布的《所得稅》準則基本趨同于國際會計準則中的《所得稅》準則，不允許采用應付稅款法，也不允許采用納稅影響會計法中的遞延法，只允許采用納稅影響會計法中的債務法。而且，這種債務法在理論上也不同于原來的債務法，原債務法是一種“損益表債務法”，新頒布的《所得稅》準則使用的是“資產負債表債務法”。兩者主要有以下區別：
　　（一）調整差異的劃分不同
　　“損益表債務法”對調整的差異，按“稅收利潤”與“會計稅前利潤”之間產生差異的性質不同，劃分為“永久性差異”和“時間性差異”。即：如果該差異是由于“確認口徑不同”引起的，為“永久性差異”；該差異是由于“確認時點不同”引起的，為“時間性差異”。對差異需進行遞延處理的僅是“時間性差異”。
　　“資產負債表債務法”對調整差異劃分為“永久性差異”和“暫時性差異”。對永久性差異的確認與“損益表債務法”同理，而對“暫時性差異”的確認則根據偏離“計稅基礎”的差異進行確認。對差異需進行遞延處理的也僅是“暫時性差異”。
　　由“時間性差異”變為“暫時性差異”并不僅僅是換了一個說法。暫時性差異包括了所有的時間性差異，也包括了一部分不屬于時間性差異或永久性差異的調整額。因此說，暫時性差異的周延性強于時間性差異。
　　（二）調整差異的觀察點不同
　　“損益表債務法”對調整差異，主要是通過“稅收利潤”與“會計稅前利潤”之間的差異進行確認。例如管理費用賬戶中的本期折舊額為40萬元，而稅法只允許抵扣的數額為30萬元，則應調減應稅所得10萬元。
　　“資產負債表債務法”主要是針對“暫時性差異”而言的，因為“永久性差異”不影響“遞延稅款”，其納稅調整與“損益表債務法”相同。但對“暫時性差異”的確認卻有不同，它主要通過資產負債表項目的“計稅基礎”與該項目的“賬面價值”之間的差額進行確認。例如固定資產的“計稅基礎”為90萬元，而實際賬面凈值只有80萬元，則累計應調增的應稅所得為10萬元。
　　兩者比較，“損益表債務法”對調整差異的確認易于理解，但容易導致遺漏。如固定資產方面導致的差異調整額包括了折舊的差異、計提或轉回的減值損失、實際處置凈收益與賬簿記載損益的差額等。“資產負債表債務法”對調整差異的確認方法較難理解，但在實際運用中不容易導致遺漏。如上所述的折舊、減值或處置差異均會體現于“計稅基礎”與“賬面凈值”的差異上。
　　二、對“計稅基礎”概念的理解及計算
　　“計稅基礎”是一個按稅法規定可在將來計入成本或費用中抵扣的資產或負債的數額。實際上，準則中并沒有給“計稅基礎”一個總的定義。只是在第五條和第六條中規定了“資產計稅基礎”和“負債計稅基礎”的概念和計算。
　　（一）資產計稅基礎
　　“資產計稅基礎”在準則第五條中表述為：“資產計稅基礎是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應稅利潤時能夠抵扣應稅經濟利益的金額。如果這些經濟利益不需納稅，那么該資產的計稅基礎即為其賬面價值”。
　　準則的概念只解釋了計稅基礎與應交稅金的關系，即只解釋了表象，并未從本質上進行揭示，對此，筆者理解如下：
　　即該資產的計稅基礎=該資產的允許計入成本費用抵扣的歷史成本-按稅法規定形成的攤銷或折舊額
　　1.購買取得的資產，實際成本構成該資產初始的計稅基礎。
　　如企業購入一批存貨，實際成本為100萬元，該存貨的計稅基礎也就是其實際成本100萬元。
　　2.接受捐贈取得的資產，稅法不允許抵扣應稅所得，在未完稅前，該資產不構成計稅基礎。
　　購存貨100萬元允許將來進入成本費用
　　接受捐贈30萬元不允許將來進入成本費用
　　資產負債表日存貨的賬面價值130萬元
　　計稅基礎=130-30=100萬元
　　3.需逐步轉化為成本費用形式的資產，計稅基礎為其將來期間允許抵扣額
　　如固定資產的原值為100萬元，稅法規定的預計使用年限10年，無凈殘值，采用平均年限法計提折舊。
　　求第6個折舊年末的計稅基礎。
　　原值 100
　　6年稅法允許計提折舊 60
　　未來的4年允許計提折舊40
　　計稅基礎為：100-60=40萬元
　　類似的還有無形資產等。
　　4.稅法允許部分計入費用的資產，其計稅基礎為扣除了規定抵扣額后的資產凈值。
　　如應收賬款，按目前的稅法規定只允許按5‰計提壞賬準備的部分抵扣應稅所得。當應收賬款為1000萬元時，求其計稅基礎。
　　計稅基礎應該是995萬元。
　　（二）負債的計稅基礎
　　負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。對于預收款項產生的負債，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間不征稅的金額”。（準則第六條的表述）
　　同理，可將負債計稅基礎從本質上理解如下圖：
　　
　　1.該負債所引發的費用允許抵扣將來的應稅所得時，計稅基礎為0。
　　例如，企業資產負債表日因計提了產品質量擔保費用形成了“預計負債”120萬元，稅法規定產品質量擔保費用在以后的實際支付中允許抵扣應稅所得。
　　因此，該“預計負債”的計稅基礎為120-120=0萬元
　　2.該負債所引發的費用不允許抵扣將來的應稅所得時，計稅基礎為其賬面價值。
　　例：在企業資產負債表日因未決訴訟估計很可能發生的損失計提了“預計負債”400萬元。由于稅法不允許該損失在稅前抵扣應稅所得，此時的差異為永久性差異，不在此確認。
　　因此在計算暫時性差異時，計稅基礎=賬面價值400萬元
　　3.該負債引發的收入當前構成應稅所得的，計稅基礎為賬面價值減去未來期間不征稅的金額。
　　例：資產負債表日企業“預收賬款”項目余額500萬元，屬于預收不動產銷售款，按稅法規定，按20%的利潤率計算預繳額應計入當期的應稅所得額。
　　預收賬款賬面價值500萬元。
　　未來期間不征稅的金額為500×20%=100
　　則計稅基礎為500-100=400萬元
　　三、對“暫時性差異”概念的理解及計算
　　準則第四條對暫時性差異的定義為：“資產或負債的賬面價值與稅法計稅基礎的差異為暫時性差異”；在第九條又進一步表述為：“暫時性差異，指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額，該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額。”
　　該差異可以從兩個方面理解：
　　（一）從計算上，暫時性差異=資產或負債的賬面價值-計稅基礎
　　需要注意的是，該計算值是暫時性差異的累計值，本期暫時性差異的累計值-前期暫時性差異的累計值才是當期應稅所得的調整差異。
　　（二）從其特性上，暫時性差異可以轉回
　　例如：已知某項固定資產賬面原值10000元，使用期4年，無凈殘值，稅法規定按平均年限法計提折舊。會計上采用了快速折舊法及期末計提減值準備的方法，2001年至2004年的有關資料如下表：
　　此時產生的暫時性差異為可抵減暫時性差異，在2001年、2002年兩年發生，2003年、2004年兩年轉回，轉回數與原發生數總額相同。
　　暫時性差異對所得稅的影響額通過“遞延稅款”科目反映，其核算與原方法完全相同。不再重述。
　　在理解時我們應著重注意暫時性差異與原時間性差異的不同點。具體說就是有些不屬于時間性差異，而屬于暫時性差異的交易或事項。
　　如初始確認會計與稅法規定不相符的事項或交易。
　　
　　四、對“遞延稅款”確認進行的限定
　　一般情況下，應對暫時性差異按現行的所得稅稅率確認為“遞延稅款”。但在第十條、十一條、十二條中進行了不確認的規定。
　　具體包括：
　　（一）不確認商譽攤銷中的暫時性差異。由于商譽的攤銷在稅法上是不允許抵扣應稅所得的，所以其在攤銷中因會計攤銷方法與稅法規定攤銷方法不同產生的暫時性差異不會對應稅所得額形成影響，因此不予確認。
　　（二）該交易不影響會計利潤也不影響應稅利潤，并且該交易也不屬于企業合并的，雖然在對其進行初始確認時會計確認與稅法規定不一致，但也不予確認。
　　如對其固定資產初始確認的價值為500萬元，其中含有資本化利息100萬元，但按稅法規定該全部的借款利息200萬元均應資本化，該固定資產確認的價值應為600萬元。則存在100萬元的差異。
　　如固定資產價值100萬元，轉為投資性房地產，按公允價計300萬元，則存在200萬元的差異。
　　五、對遞延所得稅資產價值進行復核的規定
　　在新的《所得稅》準則中，多了一條對遞延所得稅資產價值進行復核的新規定。
　　新的《所得稅》準則第十八條規定：“每一個資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。”
　　該規定符合資產的定義，并體現了謹慎性原則。
　　例如，某企業2005年終的“遞延稅款”賬面余額為3300元，所得稅稅率為33%。按原預計在2006年及2007年兩年轉回全部的暫時性差異。但據估計，企業2006年及2007年很可能虧損，則應于2005年終轉回“遞延稅款”，借記所得稅3300元，貸記遞延稅款3300元。
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