銷售不動產收入確認及其涉稅會計處理探討

　　【摘要】本文就銷售不動產預收款項的核算及其收入確認、相關稅金會計核算的實務操作這一課題進行探討。
　　
　　近年來，房地產業的迅猛發展，逐漸成為一項國民經濟的重要產業和國家稅收收入的重要來源。然而房地產企業銷售不動產預收款項的核算和銷售收入的確認以及相關營業稅、企業所得稅的稅收處理上，由于行業會計制度和稅收政策法規的要求不同，使其相關稅收的核算與會計處理產生明顯差異。
　　
　　一、銷售不動產預收款項收入的確認和核算
　　
　　房地產企業銷售不動產收入的確認同一般的生產企業相比具有一定特殊性，其取得的預收款項未能同時符合《企業會計準則——收入》中關于商品銷售收入確認的條件。在會計實務的處理上，房地產企業對收入的確認上也出現過因采用不同的方法而導致不同的結果。比較有代表性的做法包括：以簽訂預售合同并收取預收款項作為收入確認的依據、以簽訂正式銷售合同作為收入實現、以竣工驗收并開具發票作為銷售實現、以收訖款項并辦妥產權過戶手續作為收入的確認等。這些做法曾經引起嚴重的分歧，有些房地產上市公司因銷售收入的確認問題而被出具保留意見或解釋性說明段的審計意見。
　　為加強房地產企業稅收征管，特別是規范企業所得稅的納稅行為，2003年7月，國家稅務總局下發了《關于房地產開發有關企業所得稅問題的通知》（國稅發［2003］83號）。時隔兩年多，針對房地產行業所得稅管理新暴露的問題，國家稅務總局又于2006年3月下發了《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發［2006］31號）。由此，現行稅收政策在確認銷售不動產收入的問題上，分別按照一次性全額收款方式、分期收款方式、銀行按揭方式、委托銷售方式、先租再售方式、視同銷售等不同方式采取不同的方法來明確。總體上說，銷售不動產預收款項確認收入的原則，其核心不外乎包括以下兩個基本條件：1.開發產品的產權已經轉移，并將開發的房地產項目交付給購買人；2.價款已經收到或者已取得收取價款的權利。
　　為此，在銷售不動產取得預收款項時，與其他工商企業預收款項一樣，會計上不將其確認為收到當期的銷售收入，而將其作為預收賬款處理，待以后符合不同銷售方式下收入確認要件時，再將其轉為符合條件當期的損益。
　　
　　二、銷售不動產預收款項的納稅義務
　　
　　在營業稅方面，《中華人民共和國營業稅暫行條例》第十一條第三款規定：“納稅人銷售不動產，應當向不動產所在地主管稅務機關申報納稅。”《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十八條規定“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”
　　在企業所得稅方面，對房地產企業在取得銷售不動產預收款項時，采取預計應納稅所得額的辦法計算繳納企業所得稅，計算方法從國稅發［2003］83號文規定的預計營業利潤率修改為國稅發［2006］31號文規定預計計稅毛利率。現行政策規定：1.房地產企業在開發產品未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發產品結算計稅成本后再行調整。預計計稅毛利率按開發項目的性質（經濟適用房和非經濟適用房）以及按非經濟適用房項目的不同區域分別確定為預售收入的3%、10%、15%和20%。2.房地產企業在開發產品完工后，根據收入的性質和銷售方式，按照收入確認的原則，合理地將預售收入確認為實際銷售收入，同時按規定結轉其對應的計稅成本，計算出該項開發產品實際銷售收入的毛利額。該項開發產品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額。
　　因此，結合銷售不動產預收款項確認收入的原則，稅法與會計制度對預收款項在收入確認時間與納稅義務時間存在差異，房地產企業銷售不動產收取預收款項雖然不確認經營收入，但同樣產生了營業稅、企業所得稅的納稅義務。
　　
　　三、銷售不動產預收款項的賬務處理和納稅調整
　　
　　由于房地產企業銷售不動產預收款項的應交營業稅和企業所得稅的計算、申報與會計核算結轉收入不匹配、不一致，那么房地產企業應如何針對預收款項進行賬務處理和納稅調整呢？
　　房地產企業應在收到銷售不動產預收款項的當期，不僅要將其并入發生當期的應納稅營業額計算繳納營業稅金及附加，而且要其預收款項先按預計計稅毛利率計算出當期毛利額，可以扣除相關的期間費用、營業稅稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，并將按上述計稅毛利率計算的金額作為取得當期的應納稅所得額的調增項目處理，計算繳納企業所得稅。同時允許企業在按會計制度規定將上述預售收入確認為收入實現時，將已繳納過營業稅的應納稅營業額、企業所得稅的應納稅所得額作為發生當期的應納稅營業額和應納稅所得額的調減項目處理。總體上說，國稅發［2006］31號采用預計計稅毛利率法計算預計應納稅所得額后，對實際發生的費用、稅金及附加，已于發生的當期依法在企業所得稅前扣除，待開發產品完工后只需考慮產品的計稅成本問題，因而更加科學、合理、合法。
　　由于按現行稅收政策對銷售不動產預收款項采取預計計稅毛利率法估算的應交所得稅稅額，與某一會計期間實際應交所得稅稅額以及完工決算應交所得稅稅額一般會存在差異，因此，房地產企業必須建立相應的明細賬或輔助賬，對會計制度和稅收政策允許扣除的與同期預收款項配比的稅金及附加進行登記。嚴格按照企業會計制度進行賬務處理的前提，其實質上是一種時間性差異，利用“遞延稅款”賬戶歸集和轉回企業所得稅，可以有效地將按稅收政策預計計稅毛利率法預交的所得稅與確認收入時確定的所得稅相聯系，按照會計處理的權責發生制原則、配比原則等相關原則解決好賬務處理問題。
　　
　　四、銷售不動產預收款項核算注意事項
　　
　　2003年以來，國家稅務總局每年都把房地產業作為稅收專項檢查的重點，在明晰政策和強化征管等方面規范企業納稅行為，采取有效措施防止逃避納稅義務，保證國家稅收及時足額入庫。為此，加強銷售不動產預收款項的核算工作，必須做好以下兩個方面工作：
　　（一）房地產企業開發產品完工后，必須及時結轉確認收入和對應的計稅成本。主管稅務機關對凡是完工產品在完工年度未按規定進行結算或納稅調整的，有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按征管法的有關規定對其進行處理：調整后仍為虧損的，按編造虛假計稅依據處罰；納稅調整后有少繳企業所得稅的，按偷稅處罰。
　　（二）房地產企業對開發完工產品要履行報告制度。在年度申報前將其開發產品完工情況報告主管稅務機關，在年度申報時出具開發產品實際毛利額與預售毛利額之間差異調整情況的稅務鑒定報告及其他相關資料。其中差異調整情況鑒定報告的內容包括開發項目的地理位置及概況、初始開發時間、完工時間、可售面積及已售面積、預售收入及其毛利額、實際收入及其毛利額、開發成本及其實際銷售成本等。對該差異調整情況的稅務鑒定不符合實際的，稅務機關根據實際情況進行確定。