美國證券分類及其相關(guān)會計處理

　　【摘要】對于閑余資金的使用，證券投資是最常見的一種形式。本文著重就美國的有價證券分類以及相關(guān)的會計處理，與我國現(xiàn)行準(zhǔn)則制度不同的部分進行介紹。
　　
　　一、證券投資的分類
　　
　　根據(jù)FASB第115號公告“某些債務(wù)和權(quán)益證券投資的會計”，投資證券按照管理者的意圖被分為四類，交易證券（Trading Securities），可供出售證券（Available for Sale Securities），到期持有證券（Held-to-maturity Securities）和權(quán)益法證券（Equity Method Securities）。
　　交易證券，是指購入的以即期銷售為目的的債務(wù)性證券和權(quán)益性證券。這類證券通常是為了賺取由價格短期內(nèi)的差異形成的收益而頻繁地進行買進和賣出的交易。
　　到期持有證券，是指購入的債務(wù)性證券，通常為債券，目的在于能夠一直持有，直到該債券到期。這種分類的投資須滿足兩個條件，一是有將此債券到期持有的目的，二是持有企業(yè)必須具有到期持有的能力。準(zhǔn)備長時期持有的證券不滿足這類條件，因而不屬于這個類別。
　　可供出售證券，指的是既不屬于交易證券也不屬于到期持有證券的證券投資。包括債務(wù)性證券和權(quán)益性證券。
　　權(quán)益法核算證券，是指購買的權(quán)益性證券，旨在控制或?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的經(jīng)營施加重大影響。為實現(xiàn)這一目的，通常需要占有被投資企業(yè)至少20％的股份。
　　在資產(chǎn)負債表的列示上，交易證券屬于流動資產(chǎn)，到期持有證券和權(quán)益法核算證券屬于長期資產(chǎn)，而可售證券的持有期一般為6－18個月，既可作為流動資產(chǎn)也可以作為長期資產(chǎn)列示。
　　
　　二、證券的相關(guān)會計處理
　　
　　將證券投資分為上述四個類別，目的在于針對不同的分類，進行不同的會計處理和披露。具體地說，不同類別的證券，在采購、期末計價、投資收益的確認、銷售以及類別劃轉(zhuǎn)等的會計處理上有不同的要求。下面，就與我國現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度不同的證券價值變化、投資劃轉(zhuǎn)的會計處理結(jié)合實例進行介紹。
　　
　　（一）證券投資價值變化的會計處理
　　對于投資證券采購的核算，不論哪種類別，都應(yīng)按照其取得時的實際成本入賬。在取得證券投資后當(dāng)該證券的價格發(fā)生暫時性的變化時，F(xiàn)ASB第115號公告要求：對于交易證券，以公允價值在資產(chǎn)負債表上進行列示，由此而產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失在當(dāng)期的損益表中予以報告；對于可售證券，也以公允價值在資產(chǎn)負債表上進行報告，但產(chǎn)生的未實現(xiàn)價值增加或減少應(yīng)在資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益中作為單獨的項目列示，不得影響當(dāng)期損益；到期持有的債券，不是以公允價值，而是以攤余價值在資產(chǎn)負債表上進行列示；權(quán)益法證券不以公允價值進行列示，其投資根據(jù)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的增減變化而變化。
　　例如，X公司2002年3月1日取得下列五項不同的證券，其分類、取得成本和2002年12月31日的公允價值如表1所示：
　　
　　這五項證券在取得時應(yīng)做分錄（分類法）：
　　借：交易證券投資 9000
　　可供出售證券投資14000
　　到期持有證券投資22000
　　 貸：現(xiàn)金45000
　　在會計期間內(nèi)，各項證券的公允價值會有不同程度的漲落。在期末編制財務(wù)報表時，該公司需將相關(guān)類別的取得成本調(diào)整成公允價值。
　　1.2002年年底，X公司為編制資產(chǎn)負債表，應(yīng)該對五項證券按照分類調(diào)整其價值。
　　對于交易證券，其價值從$9000降到$8500，共計降低$500，對此，需做調(diào)整如下：
　　借：交易證券未實現(xiàn)損失 500
　　 貸：市價調(diào)整—交易證券500
　　其中“市價調(diào)整—交易證券”賬戶與“交易證券投資”賬戶合并出現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中。而“交易證券未實現(xiàn)損失”賬戶將出現(xiàn)在損益表的“其他費用和損失”項目中。
　　對于可供出售證券的價值從取得時的$14000漲到$14600，需做與交易證券相似地調(diào)整，但不同之處在于未實現(xiàn)利得的處理不同：
　　 借：市價調(diào)整—可供出售證券600
　　貸：可供出售證券未實現(xiàn)價值增加/減少600
　　其中“市價調(diào)整—可供出售證券”賬戶為“可供出售證券投資”的附屬賬戶，而“可供出售證券未實現(xiàn)價值增加/減少”作為未實現(xiàn)利得，應(yīng)增加或減少股東權(quán)益。
　　到期持有證券的價值雖然從$22000降到$21000，但是由于這類投資并不是以銷售為目的，無需對其賬面價值進行任何調(diào)整。
　　2.2003年年末，應(yīng)同2002年年末一樣，比照取得成本，對交易證券和可供出售證券的期末價值進行調(diào)整。假定2003年年底資料如下：
　　
　　對于交易證券，其公允價值已經(jīng)從取得時的$9000漲到$9300，即交易證券的調(diào)整賬戶應(yīng)該有$300的借方余額。由于2002年末做了調(diào)整后，其現(xiàn)有貸方余額為$500，所以，應(yīng)做調(diào)整分錄為：
　　借：市價調(diào)整—交易證券800
　　 貸：交易證券未實現(xiàn)損失 800
　　可供出售證券的價值從2002年底的$14600降到$14200，考慮2002年所做$600的借方調(diào)整，2003年年末，應(yīng)做調(diào)整分錄為：
　　借：可供出售證券未實現(xiàn)價值增加/減少400
　　 貸：市價調(diào)整—可售證券400
　　以上是對投資證券價值的暫時性變化進行的調(diào)整。如果能夠斷定一項證券投資由于經(jīng)濟環(huán)境的原因不會再回升，即永久性的價格下跌，F(xiàn)ASB規(guī)定，不管它的分類如何，都需通過貸記該項投資賬戶調(diào)低該項投資，而不是通過市價調(diào)整這個附屬賬戶。相應(yīng)的減值作為當(dāng)期的損失計入損益表。即使該項投資以后的市價有所回升，一旦被斷定永久性下跌后不能再被調(diào)回到原成本。
　　
　　（二）投資劃轉(zhuǎn)的會計處理
　　由于管理者可能改變對某項投資的持有時間，也可能會發(fā)生投資類別變化的情況。FASB的115號公告規(guī)定，在對投資類別進行重新劃轉(zhuǎn)時，以其劃轉(zhuǎn)日的公允價值為計量標(biāo)準(zhǔn)，針對四類不同的類別轉(zhuǎn)換實行不同的規(guī)定。仍以上述X公司為例，假定2004年間，管理者對某些證券的類別進行了重新劃分，結(jié)果如下：
　　
　　為了方便對比，將2＃－5＃證券的資料如下表4所示，不同的類別轉(zhuǎn)換，應(yīng)做的會計處理如下：
　　
　　1.從交易證券轉(zhuǎn)出
　　當(dāng)投資從交易證券劃轉(zhuǎn)其他類別時，其在新類別中的價值為劃轉(zhuǎn)日的公允價值，劃轉(zhuǎn)日為止未被確認的價值調(diào)整將作為本期的收益進行確認，以前確認過的價值調(diào)整不再沖回。
　　屬于這種劃轉(zhuǎn)的2＃證券，由原來的交易證券被重新劃分為可供出售證券，其取得成本為$2000，2003年底公允價值$2600，劃轉(zhuǎn)日該項證券的公允價值為$2800。應(yīng)該做如下分錄：
　　借：可供出售證券投資2800
　　 貸：市價調(diào)整—交易證券 600
　　證券劃轉(zhuǎn)未實現(xiàn)利得200
　　交易證券投資 2000
　　通過貸記“交易證券投資”和“市價調(diào)整—交易證券”，使原分類中取得成本$2000和附屬市價調(diào)整賬戶余額$600被結(jié)轉(zhuǎn)，新分類中的證券價值$2800為其劃轉(zhuǎn)日的公允價值，它與2003年底公允價值$2600的差額作為證券劃轉(zhuǎn)的未實現(xiàn)利得確認。
　　2.劃轉(zhuǎn)為交易證券
　　當(dāng)投資從其他類別劃轉(zhuǎn)為交易證券時，以前未被確認的價值調(diào)整將在本期的收益中予以確認。4＃證券由可售證券被劃轉(zhuǎn)為交易證券，其取得成本$11000，2003年年底公允價值$10200，附屬的作為可售證券的未實現(xiàn)價值增減貸方余額$800，劃轉(zhuǎn)日公允價值$10000。具體做分錄如下：
　　
　　借：交易證券投資10000
　　市價調(diào)整—可供出售證券800
　　 證券劃轉(zhuǎn)未實現(xiàn)損失 1000
　　 貸：可供出售證券未實現(xiàn)價值增加/減少800
　　 可供出售證券投資11000
　　通過這筆分錄，新類別中交易證券中的價值為劃轉(zhuǎn)日的公允價值$10000，原類別中取得成本和市價調(diào)整得以沖銷。在損益表中得到確認的未實現(xiàn)損失$1000，既包括原來作為可供出售證券未實現(xiàn)價值增減的$800，也包括公允價值繼續(xù)下跌的$200。
　　3.持有到期劃轉(zhuǎn)證券為可供出售證券
　　將到期持有債券提前處置在實務(wù)中并不頻繁，只是偶有發(fā)生。在這種情況下，仍需以證券公允價值入賬，并在股東權(quán)益中確認未實現(xiàn)可售證券的價值增減。5＃證券由到期持有債券改為可售證券，由于該證券是以面值購買的，其攤余價值等于面值$22000。劃轉(zhuǎn)日公允價值為$22400。具體做分錄如下：
　　借：可售證券投資22400
　　 貸：可售證券未實現(xiàn)價值增加/減少 400
　　到期持有證券投資22000
　　劃轉(zhuǎn)日的公允價值$22400成為新分類可供出售證券的入賬價值，公允價值與取得成本$22000的差額$400，將作為可供出售證券的未實現(xiàn)價值增加/減少列示在股東權(quán)益中。
　　4.可供出售證券劃轉(zhuǎn)為到期持有證券
　　在這種情況下，以債券劃轉(zhuǎn)日的公允價值作為到期持有證券的入賬價值，在股東權(quán)益中確認的未實現(xiàn)價值增減，將在該證券的剩余持有期間利用實際利率法進行攤銷。3＃證券的取得成本為$3000，2003年年度公允價值為$4000，劃轉(zhuǎn)日的公允價值為$3600。由此，將做下列分錄：
　　借：到期持有證券投資3600
　　可供出售證券未實現(xiàn)價值增加/減少 400
　　 貸：可供出售證券投資3000
　　 市價調(diào)整—可供出售證券 1000
　　在新類別中的價值為劃轉(zhuǎn)日的公允價值。貸記“市價調(diào)整—可供出售證券”1000，是對原來可供出售證券未實現(xiàn)價值增減的結(jié)轉(zhuǎn)。而借記“可供出售證券未實現(xiàn)價值增加/減少”，反映該項證券價值自上一個資產(chǎn)負債表日至劃轉(zhuǎn)日又降低了$400。這筆分錄表明，3＃證券的價值自取得日起價值增加了$600（3600－3000）。它應(yīng)該在以后的持有期間內(nèi)進行攤銷，沖減該項債券的利息收入。
　　小結(jié)：將投資證券分為交易、可售、到期持有和權(quán)益法核算證券四類，并以此為根據(jù)進行不同的會計處理，比單純分為短期投資與長期投資更加詳細和具體，也能夠在財務(wù)報表中更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)狀況，并傳達給使用者以做出正確的決策。但是這種分類及其價值調(diào)整會計處理也引來一些異議，即以管理者的意圖為劃分標(biāo)準(zhǔn)的分類，主觀性較強，可操縱性較大。引用公允市場價值對證券價值調(diào)整的會計處理中，未實現(xiàn)與實現(xiàn)利得和損失的解釋較為困難。只對資產(chǎn)進行調(diào)整而忽略負債的價值變動。等等。我國的會計準(zhǔn)則目前正處在完善階段，為與國際準(zhǔn)則慣例趨同，新的會計準(zhǔn)則已經(jīng)公布，其利弊如何評判，還需借鑒國外經(jīng)驗結(jié)合我國實際，仔細研究和思考。
　　
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