淺論注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式

　　【摘要】本文在分析國際上注冊會計師行業(yè)存在的自我管制、政府管制等各種監(jiān)管模式的基礎(chǔ)上，對如何使我國的監(jiān)管模式從完全政府監(jiān)管模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐哉O(jiān)管為主、協(xié)調(diào)行業(yè)監(jiān)管、建立獨立監(jiān)管的模式提出了一些見解。
　　
　　注冊會計師行業(yè)發(fā)展至今已有500年歷史了，為推動整個社會的經(jīng)濟發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用。但是到了21世紀(jì)，以美國的安然事件為代表，世界范圍內(nèi)的審計失敗案例不勝枚舉，注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管形式成為行業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵。我國的注冊會計師行業(yè)雖然起步較晚，但在上世紀(jì)90年代就已經(jīng)出現(xiàn)了深圳原野公司、北京長城公司、海南中水集團、銀廣廈、鄭百文和東方鍋爐等一系列的審計失敗事件，因此，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的改革已迫在眉睫。
　　
　　一、國際注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制及發(fā)展趨勢
　　
　　安然事件以前，世界上的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式可以分為兩種：一種是以英國和美國為代表的自我管制模式，另一種是以德國和日本為代表的政府管制模式。
　　以英國和美國為代表的注冊會計師行業(yè)的自我管制模式，其主要特點在于，行業(yè)管制微觀層面的事務(wù)均由注冊會計師行業(yè)通過其職業(yè)組織來實施控制，政府只在確認(rèn)注冊會計師的法定地位方面給予宏觀控制（皇家特許或頒布法案）。但并沒有規(guī)定只有法定地位的會計師才可以執(zhí)業(yè)，其他的組織和個人也可以在行業(yè)市場中公平競爭，最后誰能夠在市場上占取更多的份額還要靠市場競爭來決定。注冊會計師行業(yè)組織的權(quán)限包括注冊會計師事務(wù)所的審批、注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定（通過資格考試程序）、職業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定，并由其對注冊會計師進行監(jiān)督、給予懲戒。行業(yè)組織的內(nèi)部章程無需經(jīng)過政府審批，而職業(yè)服務(wù)定價則由市場進行調(diào)整。注冊會計師職業(yè)組織內(nèi)部有比較健全的自我管理機構(gòu)，是注冊會計師（及會計師事務(wù)所）自覺設(shè)立、實行行業(yè)自我管理、維護注冊會計師行業(yè)利益不受侵犯的組織，與其會員之間的關(guān)系是服務(wù)與被服務(wù)、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。職業(yè)組織的最高權(quán)力屬于全體會員，包括注冊會計師和事務(wù)所。所有職業(yè)章程以及獎懲規(guī)定均由定期舉行的全體成員大會或者其代表大會制定。日常管理由其選舉產(chǎn)生的常設(shè)管理機構(gòu)來執(zhí)行。對于各個會計師事務(wù)所及會計師個人來說，注冊會計師行業(yè)組織行使的是監(jiān)督和管理的職能，但對于整個行業(yè)來講，行業(yè)組織則保護了整個行業(yè)的利益。這種監(jiān)管模式使整個行業(yè)具有形式上的獨立性，能夠很好地維護從業(yè)者的利益，迅速對市場做出反應(yīng)，保證行業(yè)健康、有序地發(fā)展。但是，注冊會計師的最終職責(zé)是受公眾監(jiān)督，對公眾負(fù)責(zé)，維護全體會計信息使用者的利益，行業(yè)自我管制更多的是維護注冊會計師自己的利益，其次才是會計信息使用者及公眾的利益，所以，這種監(jiān)管模式下出現(xiàn)的問題越來越多。
　　以德國和日本為代表的注冊會計師行業(yè)的政府管制模式，其主要特點是由政府對注冊會計師行業(yè)管理微觀層面的事務(wù)實施控制。由政府指定的部門頒布法律、法規(guī)來管理注冊會計師事務(wù)所的審批、認(rèn)定注冊會計師執(zhí)業(yè)資格（通過資格考試程序）以及制定職業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則。有些國家甚至定價也由政府部門統(tǒng)一規(guī)定。在這種監(jiān)管模式下，只有政府認(rèn)定的具有注冊會計師資格的人員以及政府審批的事務(wù)所才可以執(zhí)業(yè)，其他的個人和組織不能在注冊會計師這個行業(yè)競爭，整個行業(yè)的服務(wù)不再根據(jù)市場規(guī)則公平競爭，而是由政府所指定的注冊會計師以及事務(wù)所來壟斷。這種監(jiān)管模式下也設(shè)有行業(yè)組織，但是這些組織的權(quán)利、責(zé)任以及組織方式都是由政府規(guī)定的，可以看作是政府職能的延伸。行業(yè)組織不論是對行業(yè)中的個人還是整個行業(yè)行使的都是政府的管理、監(jiān)督權(quán)，并沒有對行業(yè)保護的職責(zé)。注冊會計師行業(yè)被政府管轄，對政府負(fù)責(zé)，雖然缺少形式上的獨立，但是比起自我管制模式下的行業(yè)，能夠更好地維護會計信息使用者以及公眾利益。政府的宏觀調(diào)控能夠很好的借鑒其他發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，使行業(yè)發(fā)展少走彎路，但是政府管制總是滯后于市場，甚至有的時候會背離市場規(guī)律做出不當(dāng)?shù)倪x擇，很難讓整個行業(yè)隨著市場的起伏波動而調(diào)整自己的服務(wù)，難免會損傷到從業(yè)者自己的利益。為了爭取自身的利益，從業(yè)者們往往會在法律允許的范圍內(nèi)為自己的利益做更多的打算，實際上還是損害了會計信息使用者和公眾的利益，使整個行業(yè)處在一種有政府管制的無序狀態(tài)，問題也是層出不窮。
　　由于一系列的審計失敗案例，自我管制和政府管制模式顯然都不太適應(yīng)當(dāng)今的經(jīng)濟發(fā)展，很多學(xué)者和專家都在為注冊會計師行業(yè)尋找一個既可以克服自我管制下的無序性又可以克服政府管制下的官僚性的新管理模式。本世紀(jì)初，英、美等原先應(yīng)用自我管制模式的國家率先在自我管制的無序狀態(tài)下加入了政府控制機制。形成了一種新型的管制模式：獨立管制模式。其特點在于注冊會計師行業(yè)在微觀層面被既獨立于行業(yè)自身又獨立于政府的獨立管制機構(gòu)實施控制。其控制資格來源于政府或者被管制機構(gòu)，其管制并不受這兩方面的干涉，但是要接受政府和被管制機構(gòu)的監(jiān)督。行業(yè)組織仍然存在，但主要行使的是管理和維權(quán)的職能，其制定行業(yè)從業(yè)規(guī)則等職能交給管理機構(gòu)。以英國為例：在“安然”、“世通”詐騙案發(fā)生之前，其行政管理是隸屬于英國貿(mào)易與工業(yè)部（簡稱貿(mào)工部），貿(mào)工部只是對國際會計準(zhǔn)則以及英國會計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)公告等會計文件進行研究，向政府提供咨詢性服務(wù)。貿(mào)工部代表政府，維護政府利益。但是對注冊會計師的管理以及準(zhǔn)則的制定，完全由注冊會計師執(zhí)業(yè)團體及會計專業(yè)團體來實施。發(fā)生詐騙案以后，英政府集合專業(yè)人士進行討論后，于2003年成立了一個新的機構(gòu)：財務(wù)報告理事會（FRC）。它是針對英國公司財務(wù)報告和公司治理情況進行監(jiān)管的獨立機構(gòu)，該機構(gòu)是有限責(zé)任公司性質(zhì)，其董事由貿(mào)工部大臣任命，而經(jīng)費主要來源于會計職業(yè)界及金融企業(yè)。該機構(gòu)下設(shè)5個委員會：（1）會計準(zhǔn)則委員會，主要負(fù)責(zé)制定和改進財務(wù)會計和會計報告的標(biāo)準(zhǔn)，以滿足財務(wù)信息使用者、報表編制者和審計師的需要。（2）財務(wù)報告審議會，主要執(zhí)行監(jiān)管職能，促使上市公司和大型私營企業(yè)所提供的財務(wù)信息遵守有關(guān)財務(wù)報告編制的要求。（3）審計實務(wù)委員會，主要領(lǐng)導(dǎo)審計實務(wù)，制定審計標(biāo)準(zhǔn)，滿足信息使用者的需要并確保公眾對審計程序的信心。（4）會計職業(yè)調(diào)查和懲戒委員會，主要負(fù)責(zé)獨立的調(diào)查和實施懲戒（對象目前不包括六大會計師協(xié)會中的蘇格蘭特許會計師協(xié)會和愛爾蘭特許會計師協(xié)會的會員）。（5）會計專業(yè)監(jiān)察委員會（下設(shè)審計檢查小組），主要是對會計職業(yè)團體的監(jiān)管職能進行確認(rèn)，并對合格的團體授予職業(yè)資格，并通過下屬的獨立審計檢查小組對重要經(jīng)濟實體的審計質(zhì)量進行監(jiān)管，確保審計質(zhì)量。英國財務(wù)報告理事會是一個既獨立于政府，又獨立于被管制對象的新型機構(gòu)，在國際注冊會計師監(jiān)管方面最先做到了政府宏觀控制與注冊會計師組織微觀管理相結(jié)合，開創(chuàng)了獨立管制模式的先河。
　　
　　二、我國注冊會計師管制模式存在的問題及完善構(gòu)想
　　
　　注冊會計師行業(yè)的自我管制模式一般流行于英美法系的國家，而政府管制模式則流行于大陸法系的國家，我國屬于大陸法系國家，所以對注冊會計師的監(jiān)管一直以來奉行的也是政府管制模式。“安然”事件以后，英美法系的國家顯示出了自我管制模式的市場優(yōu)勢，首先對市場變化做出了反應(yīng)，英國、美國、法國等國家都已經(jīng)開始實施甚至完成了從自我管制模式向獨立管制模式的轉(zhuǎn)變，而德國、日本等眾多的大陸法系的國家則由于政府監(jiān)管的滯后性，對監(jiān)管模式的改革還處于觀察和總結(jié)別國經(jīng)驗階段。通過最近幾年的市場運行，獨立管制模式已經(jīng)被證明是適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展的，至少在當(dāng)前階段對市場的無序狀態(tài)進行了有力的控制，對我國這樣一個經(jīng)濟大國來講，如何在政府管制模式的基礎(chǔ)上向獨立管制模式轉(zhuǎn)變已經(jīng)成為一個需要迅速解決的問題。
　　
　　我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管目前所出現(xiàn)的問題主要是監(jiān)管主體（包括政府部門和注冊會計師協(xié)會）的權(quán)力分配問題。首先，政府的行政管理與行業(yè)自律管理的界限不清，有些應(yīng)當(dāng)由政府行使的權(quán)利卻下放給行業(yè)協(xié)會進行自律，行業(yè)協(xié)會代行了部分行政職能而未能履行好自律職能。其次，政府行政管理之間的權(quán)力分配不合理，重復(fù)管理嚴(yán)重，各個不同的政府部門對同一件事的要求不同，有的甚至互相違背，使被管制者無所適從。最后，行業(yè)的自律機構(gòu)——注冊會計師協(xié)會的組織機構(gòu)之間職責(zé)、權(quán)限不清，秘書處的權(quán)力過大，理事會則成為擺設(shè)，未能很好地履行自律的職責(zé)。
　　如何完善我國注冊會計師管制模式，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下三點入手，形成政府監(jiān)管為主導(dǎo)、同時協(xié)調(diào)行業(yè)監(jiān)管、建立獨立機構(gòu)管制的模式。
　　（一）要保持政府監(jiān)管的主導(dǎo)地位。不可否認(rèn)的是，我國的政府主導(dǎo)型監(jiān)管模式在很長一個時期內(nèi)還是保證了行業(yè)向前發(fā)展的勢頭，其借鑒國外的成功經(jīng)驗，少走了很多彎路。所以，在建立獨立監(jiān)管模式的時候仍然應(yīng)該保持我國以政府為主導(dǎo)的基本格局。政府部門和注冊會計師協(xié)會作為監(jiān)管主體對整個行業(yè)進行監(jiān)管，政府部門是行政監(jiān)管主體，代表大眾的利益對整個行業(yè)進行監(jiān)管。注冊會計師協(xié)會是自律主體，代表注冊會計師和事務(wù)所的利益，對行業(yè)進行自律，同時也維護從業(yè)者的權(quán)利。在我國，政府一直對各行各業(yè)行使著監(jiān)管的職能，有著豐富的管理經(jīng)驗，善于借鑒國外的成功經(jīng)驗來引導(dǎo)各個行業(yè)健康有序地發(fā)展，所以，由政府實施注冊會計師行業(yè)的宏觀監(jiān)管從我國目前的情況來看是最適合整個行業(yè)發(fā)展的。注冊會計師協(xié)會擁有眾多的專業(yè)人士，最了解整個行業(yè)的目前狀況和國內(nèi)外的最新動向，由其進行微觀層面上的監(jiān)管不會像政府管理微觀一樣瞎指揮，能夠提出最具建設(shè)性和合理性的意見。并對市場做出最快地反應(yīng)，最大限度的保護從業(yè)者以及事務(wù)所的利益。這樣一來公眾利益和從業(yè)者利益同時得到保障，既不會有自我管制模式下的無序，也不會有政府管制下的官僚。
　　（二）要協(xié)調(diào)行業(yè)的監(jiān)管。在政府與行業(yè)組織間、政府各部門中以及行業(yè)組織機構(gòu)中合理分配與協(xié)調(diào)行業(yè)的監(jiān)管權(quán)成為具體管理模式中最現(xiàn)實的問題。第一，要分配好政府與行業(yè)協(xié)會之間的監(jiān)管職能。政府應(yīng)當(dāng)行使行政管理職能，而行業(yè)協(xié)會則應(yīng)行使自律監(jiān)管職能。具體的，政府應(yīng)當(dāng)具有的權(quán)力有：注冊會計師和事務(wù)所的審批權(quán)、職業(yè)質(zhì)量的檢查權(quán)、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的采納發(fā)布權(quán)、有關(guān)事項的備案權(quán)、行政處罰權(quán)、考試制度的制定權(quán)、選派代表參加協(xié)會理事會、會員大會權(quán)、聽取協(xié)會工作報告權(quán)。由行業(yè)協(xié)會行使的權(quán)力有：獨立審計準(zhǔn)則、審計實務(wù)公告擬定權(quán)、職業(yè)道德準(zhǔn)則擬定權(quán)、后續(xù)教育準(zhǔn)則制定及實施權(quán)、事務(wù)所內(nèi)部管理制度規(guī)范制定權(quán)、職業(yè)質(zhì)量檢查監(jiān)督權(quán)、自律性懲罰權(quán)。第二，政府各部門之間也應(yīng)合理分配權(quán)力。（1）明確各部門的監(jiān)管職責(zé)與內(nèi)容。行業(yè)監(jiān)管部門過多，應(yīng)該把其中重復(fù)的減去、不統(tǒng)一的規(guī)范化、遺漏的進行補充，避免多頭管理以及無人管理的現(xiàn)象出現(xiàn)。例如，取消工商登記以及取消審計署的業(yè)務(wù)主管部門地位，將其職能劃歸財政部等。（2）界定直接監(jiān)管部門和派生監(jiān)管部門之間的權(quán)限。除財政部（負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)管理）和民政部（負(fù)責(zé)協(xié)會管理）作為直接監(jiān)管部門外，其他政府部門都作為派生監(jiān)管部門。直接監(jiān)管部門才有權(quán)利直接管理和檢查事務(wù)所，派生部門只能輔助直接監(jiān)管部門的工作而不能直接對事務(wù)所進行監(jiān)管，避免重復(fù)監(jiān)管和多頭管理。（3）在注冊會計師協(xié)會內(nèi)部要重新劃分職能，日常工作應(yīng)由理事會來監(jiān)管，秘書處與理事會的權(quán)限要分明，協(xié)會的服務(wù)職能要跟上，真正成為代表從業(yè)者利益的組織。
　　（三）要建立新型的獨立機構(gòu)進行監(jiān)管。政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管僅僅改變了目前監(jiān)管混亂的狀況，從性質(zhì)上說仍然屬于完全政府監(jiān)管，還需要建立一個獨立監(jiān)管機構(gòu)，既相對獨立于政府，又獨立于被管制對象的新型機構(gòu)。新的獨立機構(gòu)，行政上由所屬級別政府最高行政領(lǐng)導(dǎo)直接領(lǐng)導(dǎo)，其工作不受其他任何組織和個人的干擾；經(jīng)濟上由政府財政專款負(fù)擔(dān)，不得與被監(jiān)管對象有任何經(jīng)濟往來；監(jiān)管人員必須保持獨立性。獨立機構(gòu)下設(shè)立法委員會、管理委員會、監(jiān)督委員會、懲戒委員會、協(xié)調(diào)委員會等。由這個新的獨立機構(gòu)來實施整個注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，使其監(jiān)管模式順利由完全政府監(jiān)管逐步轉(zhuǎn)化成為獨立監(jiān)管。