解讀《企業會計準則應用指南》（征求意見稿）

　　【摘要】 2006年7月27日，財政部印發了《企業會計準則應用指南》（征求意見稿），向社會廣泛征求意見，以待最后修改定稿。這是自2月15日財政部發布39項新《企業會計準則》之后的又一重大會計事件，萬眾翹首以待的新會計準則應用指南終于揭開了她神秘的面紗。至此，新企業會計準則體系各組成部分全部登臺亮相。筆者就《指南》征求意見稿作一解讀。
　　
　　一、《企業會計準則應用指南》（征求意見稿）主要內容
　　
　　本次發布的《企業會計準則應用指南》（征求意見稿）包括《會計科目和主要賬務處理》和《企業會計準則解釋》兩部分，預計征求意見結束后，在9月份最終以財政部文件正式發布。目前，財政部已制定詳細培訓方案，在北京、上海、廈門三個國家會計學院集中培訓。對新準則的執行，中國證監會要求滬深上市公司在明年一季度按新準則編報披露，并且要求在今年年報結束后，編制新舊報表科目結轉對照表，隨一季度季報一并披露。對上市公司而言，《企業會計準則應用指南》9月定稿后到明年正式執行，僅有3個多月培訓時間，任務非常艱巨。對于其它企業，預計自2008年起分批執行，準備時間相對充裕。
　　《企業會計準則應用指南》準則解釋部分，對32個準則做出解釋，但對《建造合同》、《原保險合同》、《再保險合同》、《資產負債表日后事項》、《中期財務報告》、《關聯方披露》等6個準則未作出解釋。準則解釋進一步細化了準則原文，對一些重要事項進一步作了明確。會計科目和主要賬務處理，主要根據具體準則中涉及確認和計量的要求，規定了162個會計科目及其主要賬務處理，基本涵蓋了所有企業的各類交易或事項。改變了原定的分金融和非金融企業分別制定會計科目和報表的做法，統一制定了一套會計科目體系。對科目適用范圍進行了說明：通用科目93個、銀行專用科目9個、金融共用科目13個、金融專用科目1個、保險專用科目26個、證券專用科目2個、銀行和保險共用科目2個、銀行和證券共用科目3個、農業專用科目4個、建造承包17e2a646b858a1d63f49d9de07c0093ad806716857440fd05fd78f0952068cd9商專用科目4個、租賃專用科目3個、石油天然氣開采專用科目2個。各企業應當按照企業會計準則及其應用指南規定，設置會計科目進行賬務處理，在不違反統一規定的前提下，可以根據本企業實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。而對財務報告格式及列報內容的規定，則集中反映在準則解釋當中。在財務報表列報準則解釋中，分一般企業、商業銀行、保險公司、證券公司，對資產負債表、利潤表、所有者權益變動表格式及其附注作了極為詳細的規定與說明。現金流量表格式及其附注、合并財務報表格式及其附注的解釋則包含在《現金流量表準則》和《合并財務報表準則》中。相比舊制度，對報告的質量要求提高到較高層次，具體體現在報表附注上。
　　
　　二、應用指南與原會計制度的主要變化
　　
　　在概念上首先要廓清的是，會計準則是新體系的核心，是原則性的總綱，而應用指南僅是會計準則的具體說明，是制度向準則過渡期的產物，本身還不能完全代替準則。
　　變化一：將不同類型企業會計核算統一到一起，會計作為商業語言的作用必將發揮得更加充分。將1992年“兩則”、“兩制”下13個行業會計制度和10個行業財務制度融為一套體系，增強了不同行業、企業間會計核算與財務報告的可比性。同時由于新準則與國際財務報告準則高度趨同，為我國企業實施國際戰略消除了制度性障礙，節約轉換成本。
　　變化二：涵蓋了所有經濟事項，信息充分披露成為財務報告的根本理念。吸收了國際會計準則最新成果，像衍生金融工具、資產證券化、股權期權等新業務。在信息披露上，財務報告所做的應是充分披露，對報告信息的甄別使用則交給報告使用者。財務分析作用將更加重要。
　　變化三：內容實質變化之外，形式也發生了重大變化。從科目名稱到報表格式重新進行編排。對外統一報表資產負債表、利潤表等報表，雖然主表格有所簡化，但會計報表附注及編表說明內容變得非常龐雜，信息容量大。以商業銀行為例，附注幾乎包含了對資產負債表所有項目的解釋與說明。
　　變化四：引入公允價值計量模式，對會計人員的職業判斷能力提出了更高要求。考慮到我國實情，目前新準則體系還是以歷史成本計量模式為主，公允價值計量模式主要應用于投資性房地產、生物資產、金融資產與負債等，并且有嚴格的限制。對以歷史成本計量的資產或負債，與公允價值有差異的，新準則也規定了相應調整原則，突出了價值公允性。
　　實施新會計準則是個系統工程，將引發各行各業連鎖反應，除了對會計行業本身的變化與影響外，可能需要關注的相關影響主要有：一是對企業的財務內控提出了更高要求。新準則體系對會計信息質量提出了更高要求，對企業而言，要確保順利實施，達到質量要求，就必須進行包括財會管理模式、內部控制制度、計算機業務處理模式等在內的系統性改進。二是引發監管理念與方式的進一步革新。會計核算與財務報告列報是監管的基礎，基礎變化必然引發從監管理念到監管方法的一系列革新。三是引發財務稅收制度的變革。現行稅法體系是1994年左右頒布的，許多方面與經濟發展顯得不相適應，隨著新會計準則體系的發布實施，需要進行修改完善，建立與新企業會計準則體系相適應的財稅體系。四是將給軟件業帶來無限商機。實施新企業會計準則是繼1993年以來又一次會計制度革新，現代會計與計算機網絡結合緊密，會計處理的變化使得現行會計軟件亟待修改，市場潛力巨大。五是給資產評估業帶來發展機遇。公允價值計量模式的引入，使中國評估協會意識到這是發展評估業的好機會，已開始行動起來。六是教育培訓市場潛力巨大。據悉，明年的會計從業資格考試、注冊會計師考試、會計職稱考試全面采用新企業會計準則體系內容。教材出版和培訓容量巨大，為各類教育培訓機構提供巨大商機。
　　
　　三、應對策略思考
　　
　　對于上市公司，應用企業會計準則時間緊迫，首要問題在于理解領會新準則的精神，掌握其要點。關于培訓，財政部計劃利用兩個月時間，對全部上市公司進行直接培訓。上市公司為了確保順利實施，必須加強與受托的會計師事務所及其注冊會計師的溝通，對實施新準則有可能出現的問題做最充分的估計。對于其他企業，在經過培訓掌握新準則的主要內容及變化后，通過對管理體系和核算制度進行修訂，模擬運行新準則，對比新舊制度對經營狀況及損益的影響程度，有針對性地制定應對預案。
　　由于金融工具準則的引入，商業銀行、證券公司、保險公司實施新企業會計準則體系倍受關注。首先需要在統一會計科目和報表下，結合行業企業特點，修訂本企業現行會計制度；其次，要根據新準則及應用指南和本企業會計制度，加強與財政、稅務、監管部門的溝通協調，制定具體核算辦法及財務管理辦法，并做好與新辦法協調適應的計算機操作程序的開發；再次，要及早動手爭取在實施前做好模擬運行，總結經驗，不斷改進，特別要充分估計新舊準則對經營狀況及損益的影響；最后，開展新準則相關知識培訓，提高財會人員的職業素養，為新舊制度順利過度奠定人力基礎。