注冊會計師民事責任分析

　　【摘要】隨著注冊會計師行業的不斷發展，注冊會計師要承擔的風險、責任越發突出，尤其是在民事責任領域，存在著法律之間矛盾等諸多問題，迫切需要解決。明確法律責任不僅可以維護注冊會計師等相關人員的合法權益，而且更有利于促使整個行業的健康發展。
　　
　　為了保護委托客戶及相關第三人的合法權益，強化注冊會計師的責任意識；我國先后頒布了不少重要法律法規，以規定注冊會計師所要承擔的法律責任。注冊會計師的法律責任主要包括：行政責任、民事責任、刑事責任。這三種法律責任方式，各有分工，各有側重，構成了完整的責任體系。刑事責任和行政責任在于打擊和遏制違法犯罪行為，重在懲罰性。而民事責任在于消除違法犯罪行為的后果，是侵害人與受害人之間已經失衡的利益關系得以恢復原狀，使受害人的利益得到救濟，由此實現法律的公平和正義，體現補償與制裁的雙重功能，較其他兩種責任應用的范圍也更加廣泛，可以說滲透在注冊會計師業務工作的各個方面。
　　
　　一、注冊會計師民事責任的法律基礎
　　
　　民事責任，即民事法律責任，指民事主體違反約定或法定的民事義務而應該承擔的法律后果。一般民事責任的構成要件包括：民事違法行為、損害事實、因果關系和主觀過錯。注冊會計師民事責任則是指注冊會計師在執業過程中，因違反法律規定的義務或約定的義務而侵害他方合法權益應該承擔的法律責任。注冊會計師接受委托與客戶簽定契約，即負有恪盡專業上應有的注意義務。注冊會計師若未履行契約或執業過程中疏忽，致使委托客戶或第三人的權益受損，注冊會計師應負有相應的損害賠償責任。
　　注冊會計師民事責任，按照承擔對象的不同，可以分為對委托客戶和對第三人的民事責任，現分別闡述如下：
　　
　　（一）注冊會計師對委托客戶的民事責任
　　注冊會計師只要接受客戶委托執行業務，就負恪盡職守，保持認真與謹慎的義務。如果由于注冊會計師的原因給委托客戶造成了經濟或其他權益的損失，注冊會計師對于委托客戶就負有法律責任。對委托客戶應負的民事責任主要有違約責任與侵權責任。違約責任是指注冊會計師在執業過程中的，未能達到合同條款（業務約定書中的有關內容）的要求，給委托客戶造成損失，注冊會計師就應承擔責任。侵權責任是指注冊會計師執業過程中，由于不正當的行為而侵犯委托客戶的合法權益應該承擔的法律責任。例如：披露委托客戶的商業秘密致使被他人利用。
　　我國的法律法規沒有明確劃分違約責任或侵權責任，而是籠統將其歸為損害賠償責任。如《注冊會計師法》第四十二條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”在《證券法》中也有類似的規定。
　　
　　（二）注冊會計師對相關第三人民事責任
　　審計關系除了包括注冊會計師與客戶之間的委托關系之外，還包括相關第三人對審定會計報表的依賴關系，這種依賴關系便是注冊會計師審計職業賴以生存的重要社會基礎。第三人是指與注冊會計師并未有直接契約關系，但卻使用注冊會計師鑒證的會計報表的信息，做決策的人員。潛在的會計報表使用者范圍極其廣泛，包括股東、債權人、證監會、信托人、供應商、財務分析師以及工商、稅務部門等等。注冊會計師對第三人有民事責任已經被社會廣泛認可，但對責任承擔的范圍和程度至今還沒有定論。根據我國法學理論和司法實踐等，筆者認為應將其定性為侵權責任，主要是基于以下原因：（1）受害人與信息披露人之間通常沒有嚴格意義的契約關系，即受害人是與責任人無嚴格意義契約關系的“第三人”；（2）對信息披露文件內容上真實性的保證是法律直接規定的義務，而不是一種基于契約性的規定；（3）我國相關法律的規定表明民事責任主體不僅限于契約相對人，這事實上已將這種民事責任視為一種侵權責任。
　　
　　二、注冊會計師民事責任的成因分析
　　
　　引發注冊會計師承擔民事責任的過錯有各種各樣的，但大致可以歸納為三類：
　　（一）違約，指合同一方或幾方當事人未能遵循合同條款的行為。在注冊會計師方面，則是指會計師事務所、注冊會計師違反與委托客戶之間簽定的業務約定書的相關條款的行為。例如：會計師事務所在商定的期間內，未能提交納稅申報表或違反了與委托客戶訂立的保密協議等。
　　（二）欺詐，即注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。我國最高人民法院通過《關于執行〈中華人民共和國民法通則）若干問題的意見〉（試行）》第六十八條規定：“一方當事人故意告知對方虛假情況，或者故意隱瞞真實情況，誘使對方當事人作出錯誤意思表示的，可以認定為欺詐行為。”因此，欺詐強調的是一種主觀故意，具有不良動機是其主要特征。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托客戶的會計報表有重大錯報、漏報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。
　　（三）過失是指在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎；評價注冊會計師的過失，是從其他合格注冊會計師在相同條件下可以做到的謹慎為標準的，通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失，通常是指沒有保持職業上應有的合理的謹慎，對注冊會計師來說，是指沒有完全遵循專業準則的要求。而重大過失，是指連起碼的職業謹慎，都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎；對于注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計。
　　
　　三、注冊會計師民事責任存在的沖突
　　
　　（一）民事責任的承擔主體規定的不同
　　《注冊會計師》第十六條規定：“注冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理與委托人簽訂委托合同，會計師事務所對本所注冊會計師依據前款規定承辦的業務承擔民事責任。”按此規定，凡是會計師事務所出具報告所引起的民事責任都由會計事務所統一承擔，而具體負責和參與出具報告的注冊會計師及其他助理人員可不承擔民事責任。而《證券法》第一百六十一條規定：“為證券發行、上市或交易活動出具審計報告，資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構和人員，必須按照執業規則規定工作程序出具報告，對其報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證；并就其負有責任的部分承擔連帶責任。”按此規定，虛假陳述的承擔責任人是專業機構及其直接責任人。可見，現行法律對注冊會計師民事責任承擔主體有所不同的規定。
　　
　　（二）關于“虛假證明文件”含義的分歧
　　依據《注冊會計師》第二十一條的規定和《獨立審計實務公告第1號——驗資》第4條的規定，注冊會計師界認為注冊會計師嚴格遵循審計準則出具的證明文件即便其驗證的財務信息與實際不符，也不影響其證明文件的真實性。在此情形下，該證明文件只能稱為“不實的證明文件”，而不能稱為“虛假的證明文件”。對于會計界，所謂的“虛假證明文件”應界定為在執行審計準則過程中因有過錯而出具的內容與實際不符的證明文件，即以審計準則的遵循與否作為劃分“不實的證明文件”與“虛假的證明文件”的標準。在此基礎上進而認為對于前者注冊會計師無須承擔民事賠償責任，而只須對后者承擔相應的賠償責任。
　　在法律方面， 根據最高人民法院相關司法解釋可知：法律上的虛假證明文件就是指證明文件的內容或結論與事實不相符的證明文件。與之相適應，法律關于注冊會計師出具虛假證明文件中的“虛假證明文件”應是指注冊會計師對經其驗證的會計信息的可靠性所發表的審計意見與會計信息實際不相符合的審計報告。
　　
　　（三）注冊會計師民事責任歸責原則的沖突
　　
　　依據《注冊會計師法》第二十一條規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則，規定確定的工作程序出具報告。”依此規定，注冊會計師只要嚴格遵循審計準則出具的審計報告，注冊會計師就不承擔法律責任。因此，在會計界中，注冊會計師的民事責任以行為人主觀上的過錯為前提條件，其歸責原則為過錯責任原則。
　　法律界則不接受會計界“遵循獨立審計準則即完責”的主張。他們認為審計準則對“程序”規定得如何詳細，也不可能解決在特定單位審計過程中出現的問題。從我國《民法通則》第106條規定看，民事責任實行過錯責任原則，對于特殊侵權行為規定了無過錯責任原則，盡管《民法通則》并沒有明確規定審計業務的無過錯責任，但從最高人民法院有關的司法解釋及法院相關判例來看，只要注冊會計師驗資證明的資本額與實際不相符，遭受損失的利害關系人就可以針對不實部分起訴該注冊會計師及其事務所，從而使注冊會計師對第三者的民事責任歸責原則為無過錯責任原則。
　　
　　四、維護注冊會計師合法利益，減少民事責任的對策
　　
　　（一）完善我國現行法律法規，減少不同法律法規之間的矛盾
　　關于注冊會計師民事責任，散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和最高人民法院相關的司法解釋與注冊會計師協會擬定，財政部批準的各種行政規章（大多數的審計準則）中，其中不少沖突正是由于上述法律法規的不同所導致，完善相關立法，協調各種法律對注冊會計師民事責任的規定，是消除爭議的直接的、有效的手段。而且在方向上，應以《注冊會計師法》的規范為主，其他法律法規為輔，主要通過修改注冊會計師法來對注冊會計師的民事責任加以明確。
　　1.《注冊會計師法》等法律優于審計準則。各種問題的存在，很大程度上是由于雙方對獨立審計準則性質及其法律地位的認識存在分歧。會計方面，認為只要注冊會計師在審計中嚴格遵守了獨立審計準則，其出具的審計報告就不是虛假的證明。而法律界認為獨立審計準則不是判斷真實與虛假的標準。所以，從法律上確定獨立審計準則的性質和地位非常關鍵，依法律規定，獨立審計準則是由注冊會計師協會擬定，財政部批準，應屬于部門規章，具有特定的法律效力。但當它與法律發生沖突時，法律效力高于部門規章效力，即《注冊會計師法》、《公司法》等優于《獨立審計準則》，屬于上位法與下位法的關系，所以獨立審計準則可用來判定注冊會計師是否存在過失，是否做到合理保證，是否須承擔民事責任的標準。但不是唯一標準，當其與法律發生沖突時，應依據法律來判斷。
　　2.明確“虛假證明文件”的含義。所謂“虛假證明文件”應指證明文件的內容或結論與事實不相符的證明文件。與之相適應法律上關于注冊會計師出具的虛假證明文件中的“虛假證明文件”，就應是指注冊會計師對其經驗證明會計信息的可靠性所發表的審計意見與會計信息實際不相符的審計報告，理由是法律在于規范社會生活，因此，法律解釋必先由大眾化的文義解釋入手，且所作的解釋不能超過可能的定義，否則，就進入另一個階段的造法活動，這是法律解釋的一般規則。
　　3.確定注冊會計師宜采用的民事責任歸責原則。從民法的基本原則出發充分考慮注冊會計師的生存空間。筆者認為注冊會計師的民事責任宜以過錯責任中的過錯推定原則為歸責原則，主要原因在于保護弱勢群體（投資者）的需要和提高鑒證業務執業水平。同時，從世界上發達國家地區的立法實踐情況看，美國日本和我國臺灣地區等地的《證券交易法》均采用無過錯推定原則，而且取得很好的效果。
　　
　　（二）注冊會計師及會計師事務所采取的防范措施
　　1.注冊會計師積極運用抗辯權，減免相關責任
　　（1）基于原告被告、第三人過錯和過錯程度的抗辯，注冊會計師對審計報告承擔“合理的保證責任”對抗重大過失，以重大過失抗辯推定欺詐，以減輕責任。（2）基于因果關系的抗辯，可以考慮以下幾個方面：一是原因和結果在時間上的順序性；二是原因是否是結果產生的必要的唯一條件。（3）基于損害事實抗辯，如果受害者訴訟的損害是非法利益，則不受法律保護，另外，根據目前侵權法有關規定，損失一般是直接損失，不含間接損失，對間接損失的訴訟請求也可以進行抗辯。（4）基于免責條款的抗辯。包括法定條款和約定條款的抗辯，法定條款即法律司法解釋規定免責的情況下，會計師事務所不承擔賠償責任。
　　2.購買注冊會計師職業保險，降低責任風險
　　我國《注冊會計師法》規定了會計師事務所應當按照規定辦理職業保險；財政部發文，會計師事務所會計核算新增加了管理費用——職業責任保險費，這都說明無論從法律層面還是從政策層面都支持和鼓勵事務所投保責任保險，責任保險成為事務所的必需品，也成為民事賠償的資金補充。目前，深圳、上海、北京等地已經有注冊會計師協會出面與當地保險公司洽談、簽訂保險合同，但全國會計師事務所的整體投保比例仍然很低，亟待發展。
　　3.熟悉客戶行業情況，慎重選擇客戶
　　許多審計失敗案件的發生往往與審計業務具體執行人員或復核人員缺乏對客戶了解有關。如不了解行業的基本運作流程、客戶的業務特點等，就不能分辨出會計的異常情況，結果出具錯誤的審計報告。因此，在審計計劃和實施階段，注冊會計師注意收集背景資料，了解有關客戶所在行業及業務方面的知識及其特殊性，增強審計人員對企業會計報表中異常情況的鑒別能力，更好地評估和控制審計風險，提高審計質量非常重要。
　　
　　（三）成立職業責任鑒定委員會，保障責任順利處理
　　由于注冊會計師職業責任認定原則涉及會計界和法律界的分歧，為保障責任的認定更加確實可靠，可以成立專家鑒定委員會。由財政部門牽頭，聯合會計界、法律界、院校專家學者組成注冊會計師法律責任鑒定委員會負責對司法審判、民事賠償等責任的鑒定，減少司法機關及有關行業監管部門對虛假審計報告、驗資報告（或評估報
　　告）的認定分歧，維護注冊會計師的合法權益。