企業戰略成本管理內涵與構架

　　本文系上海市教委重點科研項目資助，項目批準號：040E27
　　
　　[摘要]本文探討了戰略成本管理的產生和發展，論述了其概念的本質內涵和該系統的重要性。重點研究了戰略成本管理與傳統成本管理的區別及基本構架，分別從價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析入手較全面地論述企業戰略成本管理的構建體系和運行。
　　
　　戰略成本管理正是順應了戰略管理這一歷史性的管理革命，將成本管理導入企業的戰略管理并與之融合，從而突破了傳統成本管理的活動界限，為成本管理開辟了一個更廣闊的天地。戰略成本管理的理論構架初步成型于上世紀80年代，但由于戰略外延的進一步擴大和文化背景的差異，使得人們對戰略成本管理的內涵及構成要素有不同的理解。本文試圖在前人研究的基礎上，對戰略成本管理的內涵和構成要素進行進一步拓展和深化，以期真正地能提高其實用性。
　　
　　一、戰略成本管理：歷史性的選擇
　　
　　如果從一般意義而言，成本管理并不是一個新興的領域，它萌芽于近代工業經濟發展時期。但是，到了20世紀90年代，信息革命席卷全球，隨之而來的經營范圍全球化、人才和資本的流動化、產品服務個性化，以及由此而引起的需求個性化和多元化、產品生命周期的短期化，使得企業面臨著前所未有的挑戰。同時，互聯網、柔性制造系統、計算機輔助設計和制造等計算機技術的發展，又為企業應對這種挑戰提供了技術支持。戰略管理的產生正是順應了這種機遇和挑戰。
　　與戰略管理發展相悖的是，傳統的成本管理作為決策支持系統，不能滿足戰略管理對成本信息的需求，這是因為：
　　(一)傳統的成本管理是“生產導向型”的，它開始于材料采購，終止于產品銷售，主要手段是通過各工序效率的提高來增加價值，企業成本管理的目標是如何最小化成本以實現企業的最大化利潤。因此，對于企業來說，就失去了前向、后向一體化以優化供應鏈的機會。
　　(二)傳統成本管理的手段是實時實地的約束性管理，主要是針對生產過程中單一價值活動的控制，注重的是事后的執行而非戰略規劃，因此缺乏前瞻性和預見性。
　　企業進行戰略管理的根本目的就是為了發掘、培養或者維持企業的競爭優勢。競爭優勢的來源有很多方面，包括質量、價格、技術含量、服務、成本等等。根據經濟學的最一般規律，即成本——效益分析原則，企業在進行戰略規劃、戰略執行、戰略評價時，無不需要成本信息系統的支持，而且，成本戰略還是企業戰略管理中的核心子系統。由此，戰略成本管理在現代企業管理中的重要性可見一斑。
　　對于戰略成本管理的內涵，學術界對其還沒有完全統一的認識，這不但是由于其外延的不斷擴大，更因為成本管理本身定義的寬泛性以及會計信息在戰略管理中定位的復雜性，因此，對于戰略成本管理的內涵至今仍莫衷一是。
　　要想對戰略成本管理的內涵進行正確的定位，我們必須有這樣的認識。首先，盡管戰略成本管理是對傳統成本管理方法的發展，但是傳統的以信息為核心的方法論范疇已經不再適合于新形勢下企業進行經營決策的需要，因此必須結合控制來實施。其次，由于成本戰略本身就隸屬于企業戰略層次中的職能戰略，同時它又是實現競爭戰略的手段，它也可以視為是企業為了實現既定戰略目標的一種手段。因此，戰略成本管理的內涵可以概括為：企業如何利用成本信息進行戰略規劃，以及企業為了實現既定的戰略目標所進行的成本管理戰略。
　　對戰略成本管理內涵的界定提供了確定其內容的理論范疇，但是它沒有給出具體的確認原則。由于戰略成本管理是圍繞戰略管理而展開的，因此根據戰略管理的內容和步驟，可以將其分為三個部分：價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析。下面我們將作較全面的探討和研究。
　　
　　二、戰略成本管理的特征——價值鏈分析
　　
　　戰略成本管理的一個顯著特征就是其“外向性”，即它不再將成本管理的視角單單局限于內部資金運動中的價值耗費，而是將企業生產作為整個社會或者行業價值鏈的一部分，對生產前與生產后的管理要素進行動態分析，從而將價值鏈分析由企業內部擴展到了企業外部。
　　價值鏈分析為企業的動態管理提供了時空上的統一，同時它又是企業后續進行的成本動因分析和戰略定位分析的基礎。通常認為，價值鏈分析包括行業價值鏈、競爭對手價值鏈和企業內部價值鏈分析，現代化大生產和科學技術的發展導致社會分工越來越向縱深發展，因此任何一個企業都只是行業中的一個聯結點，企業價值鏈貫穿于企業自身價值創造作業和企業外部價值轉移作業的二維空間。行業價值鏈分析主要是為了確定企業在整個行業中所處的地位。通過分析，企業可以充分了解所處行業，以及供應商、客戶的概況，通過前向、后向和橫向一體化以及與其他經濟主體建立戰略聯盟、合作伙伴的機會，增強自身的“競爭優勢”。(舉例說明優化外部價值鏈，即與供應商、客戶以及其他合作伙伴改善關系對企業的有利方面)。
　　每個企業都是進行產品設計、生產制造、營銷、后續服務等一系列作業的集合體，這些作業構成了企業的基本價值鏈。當然，除了這些基本的作業以外，企業還要從事許多輔助性的活動，可以成為支持性作業，比如說產品研發、人力資源管理、基礎管理等等。他們雖然不創造價值，但是卻為企業生產提供技術支持、配套服務，因此也是必不可少的。
　　企業內部的價值增值是一系列前后連貫的作業共同作用的結果，價值鏈是由作業的內部關系、作業之間的關系聯結而成的一個系統。在對價值作業進行分解時，一般應該遵循以下原則：作業占據了營業成本或者資產的重大比重；作業具有不同的成本行為或者成本動因；競爭對手具有不同的操作方式；作業是企業差異化產生的原因；雖然目前占成本的比例較小但增長較快，而且最終能改變企業的成本結構。
　　不是所有的作業都有助于增加價值，因此作業又分為增值作業和非增值作業。所謂增值作業是指能增加企業、客戶價值或者企業所需要的作業；非增值作業是指對增加企業、客戶價值沒有貢獻或者是企業所不需要的作業。價值鏈分析就是通過作業內部、作業之間關系的開發，對各個價值作業進行優化與互相協調，以實現企業的戰略目標為原則對作業進行權衡取舍。
　　現在企業的生產一般都是“顧客導向型”，因此判別一向作業是否是增值作業，應以是否能夠得到顧客的認可為標準。一般而言，作業通常能夠形成產品的某項或者多項功能，因此，可以采用價值工程分析方法來對企業的作業進行評價。由于這里對價值的定義是指產品的功能與成本的比值，因此可以通過兩種方法來提高產品的價值：(1)在功能不變的情況下，降低產品的成本；(2)在成本不變的情況下，增加產品的功能。通過分析，對于非增值作業，企業可以通過內部價值鏈的整合或者優化予以去除，比較常用的優化或者整合方法有工程再造和組織改造。(舉例：工程再造和組織改造，reengineer and restructure，所謂工程再造是指將一組有聯系的價值作業重新排序或重新組合)對于增值作業，同樣可以用上述方法提高它的作業效率。
　　內部價值鏈分析將企業分解成不同的戰略作業，通過價值工程了解了各個作業在企業價值創造中的不同貢獻以及相對成本地位的高低，這就為企業進行成本動因分析以及差別化奠定了基礎。
　　
　　三、戰略成本管理的方向——戰略定位
　　
　　價值鏈分析為戰略成本管理框架的展開奠定了基礎，但卻沒有解決如何將成本管理運用于企業戰略的問題，戰略定位正是聯結這兩者的橋梁。
　　企業戰略通常是公司總體戰略和競爭戰略的二維組合，而戰略成本管理的中心也就是為確保競爭戰略的事實而進行的成本規劃、執行與評價。
　　通常而言，企業的競爭戰略有三種：成本領先戰略、差異化戰略和集聚戰略。
　　采取前向、后向和橫向一體化的主要目的就是為了獲取成本領先收益。除此以外，企業在戰略選擇時，需要考慮的成本因素還有：企業的相對經濟規模、生產能力使用效率、勞動成本、老材料成本、稅金、產品開發與調研費用。以采取成本領先而著稱的公司主要由沃爾馬公司、麥當勞公司、林肯電器公司等等。
　　在當今日益追求“個性化消費”的年代，產品差異化日益成為企業獲取高額利潤一種途徑。當然，追求產品的差異化必然會給企業帶來額外的成本，比如說研發投入、經常切換生產設備導致的成本支出、營銷推介費用等。當然，日益發展的計算機技術，比如說柔性制造系統、計算機輔助設計和制造、敏捷制造等，大大縮減了企業進行差異化生產的成本。
　　專一經營戰略是指企業專注于某一特定領域，并擊退部分競爭對手，因此它是成本領先戰略和差異化戰略的結合。
　　由此可見，成本管理戰略是企業競爭戰略的表現之一，而且起著核心作用。
　　
　　四、戰略成本管理的核心——成本動因分析
　　
　　通過以上的分析，我們大致可以得出整個戰略成本管理過程的一個大致框架：
　　
　　過程①：在對內部價值鏈分析的基礎上，對各價值作業進行成本動因分析，進行價值鏈的優化。
　　過程②：在價值鏈進行優化的基礎上，重新進行成本動因分析。
　　過程③、④：在對行業價值鏈、競爭對手價值鏈、自身成本動因分析的基礎上，確定競爭戰略。
　　過程⑤：為了更好地貫徹競爭戰略，可能JWykrim9No01VEms49hE/Q==需要企業進行外部價值鏈的優化，比如前向、后向、橫向一體化，以及戰略聯盟的建立。
　　由上圖我們就可知道成本動因在企業整個成本管理戰略中的地位及其所起的作用。正是有了成本動因分析，才使得企業戰略制定和執行有據可循、成本管理戰略得以貫徹實施。
　　所謂成本動因(成本驅動、成本元)是指引起企業成本變化的因素。按照成本動因涉及的領域，可以將其分為宏觀層面的戰略性成本動因和微觀層面的生產經營成本動因(也稱戰術性成本動因)。戰略性成本動因主要包括結構性成本動因和執行性成本動因，而戰術性成本動因主要是指作業性成本動因。
　　戰術性成本動因普遍存在于企業的生產經營過程中，而戰略性成本動因是建立在工業組織學上的更為豐富的模型上面的，它是立足于企業組織整體的，因此視野更加開闊。
　　結構性成本動因主要是指企業的規模、范圍、經驗、技術和多樣性等；執行性成本動因主要包括全面質量管理、勞動力投入、生產能力運用、廠址布局、產品外觀、上下游之間的聯系等等。由此可見，戰略性成本動因關注的主要問題是“成本態勢”的選擇或者說定位問題。
　　同時，結構性成本動因和執行性成本動因之間又存在著一定的聯系。由于結構性成本動因要求以戰略眼光確定屬性問題，因此它的目的主要是確定一個最佳的資源配置結構。根據微觀經濟理論我們知道，并不是說企業的投入越多越好，有時候投入與績效之間不存在正比例關系。執行性成本動因分析所要解決的問題是在資源配置既定的情況下，如何實現最佳的效果，也就是通過實施戰略上的強化，即為完善制度及改善制度的運行效率上加大投入力度。通常而言，在執行性成本動因方面的投入與業績之間存在著正相關關系。由此可知，結構性成本動因分析所要解決的是“屬性問題”，它是基礎，執行性成本動因分析是“對貫徹的強化”，因此它是前者的延續。
　　盡管結構性成本動因分析是用來解釋成本態勢，它是成本管理戰略的開端，但是于企業而言，可能對執行性成本動因的分析更能幫助企業確立競爭優勢。目前，根據對所強化的結構性成本動因的不同，可以將成本管理戰略分為兩類：立足于“多樣化”的作業成本管理(ABM)和立足于“技術”的成本策劃。
　　盡管現在比較強調成本管理戰略，但這并不意味著在戰略執行過程中不需要戰術配合，因為一般而言，戰略目標的實現是借助于戰術手段的執行完成的。從這個意義上說，戰術是戰略的有機組成部分。因此，在現代的成本管理戰略中，像諸如作業成本管理、成本策劃、全面質量管理、柔性制造系統、全生命周期成本分析方法等方法系統，可以看作成本管理戰略的有機組成部分。本文將分別以作業成本管理方法、質量控制方法、生命周期成本管理方法、存貨控制方法和目標成本管理等執行性成本動因為對象，對戰略成本管理進行展開。
　　其實，企業戰略成本管理系統是一個內涵十分豐富，而且涉及管理領域十分廣泛的一種綜合管理系統，通過我們一篇短小的文章是不可能將其完全涵蓋和說明清楚的。本文的目的是試圖對其內涵、作用和基本構建體系有一個概括性的描述，使讀者對戰略成本管理有總體的理解和把握，并能結合我國企業的實際情況，來有效地推動這一先進管理方法的實