矛與盾的較量——新會計準則

　　[摘要]本文針對國家財政部2006年2月15日出合并將于2007年1月1日開始試行的新會計準則的內容，結合個人的實踐經驗，提出了在新會計準則的框架內，企業利潤產生的變化以及如何加強與之相適應的稅收監管意見。
　　
　　財政部新頒布的39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則將從明年起在上市公司施行；注冊會計師審計準則，將明年起在境內會計師事務所施行。這標志著我國與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，也意味著從2007年起，中國企業將使用國際通用的商業語言與國際企業對話。
　　
　　一、新會計準則出臺的背景
　　
　　上述新會計準則的出臺顯然是“適應環境”需要的結果，更準確點說是順應經濟發展的衍生物和突發性經濟事件的產物。就如同2001年以來美國出現的系列財務丑聞案催生了《2002薩班斯－奧克斯萊法案》，中國新會計準則體系也是受以下幾方面事件突發催生的：
　　第一，近年來中國經濟生活中出現了許多新事物，給會計實務提出了許多新的課題，如企業兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結算等。因此，迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。
　　第二，20世紀90年代后期以來頻繁出現的會計信息失真以及股市波動問題，部分暴露出會計規范不完善和準則既定原則廣泛適用性問題，既定的法律規范存在的時滯性和主觀性導致整個會計和審計行業受到批評。
　　第三，加入WTO以來，發達國家設置種種壁壘阻撓中國市場經濟地位，并且訴諸各種反傾銷訴訟使中國遭受了大量經濟損失。例如，2004年歐盟在評估我國完全市場經濟地位時，就設置了獨立于雙邊協定和WTO規則之外的條款：必須建立一個符合國際會計準則的、賬目清楚的會計記錄，該會計記錄應當由獨立的機構根據國際會計準則進行審計。諸如此類的“霸王條款”是促動我國推動會計準則與國際準則趨同的最直接外部動力。
　　
　　二、新會計準則的重大變革
　　
　　此次出臺的新會計準則主要有八大變革，分別是：全面引入公允價值概念；權責發生制和歷史成本不再作為會計核算基本原則；存貨管理辦法變革；資產減值準備計提變革；債務重組方法變革；企業合并會計處理方法變革；合并報表基本理論變革；金融工具準則變革。
　　在這八大變革中對企業利潤產生重要影響的變革主要有：
　　
　　(一)公允價值的引入
　　新的會計準則引入公允價值后，由于不再強調計量的歷史成本，因此公允價值極有可能成為調節利潤的工具。以非貨幣(即實物)交易來說，過去非貨幣交易產生的收益，只能計入資本公積金，新會計準則實施后可直接計入當期收益，進入企業利潤表。如此非貨幣交易雙方可以高估各自的非貨幣資產，然后互相交易，輕而易舉地實現“做”大利潤，并在賬面上體現出來，而實際上利潤全是空的。
　　
　　(二)“跌價準備計提”變革
　　按照新的會計準則，“存貨跌價準備”、“固定資產跌價準備”、“在建工程跌價準備”、“無形資產跌價準備”，從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。
　　以往操縱跌價準備的比例是上市公司調節盈利的手段之一。會計準則變動后，上市公司不能沖回上述準備。因此一些利用大幅計提跌價準備進行利潤調節的公司，有可能在2006年將跌價準備沖回，否則再也沒有機會將這些“隱藏利潤”重新披露，這將極大地影響企業當期凈利潤。
　　
　　(三)債務重組方法變革
　　在新的會計準則中，債務重組將規定：由于債權人讓步，債務人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表。而原來是計入資本公積，并且引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提高每股收益。
　　
　　(四)股權激勵
　　在新的會計準則下，采用公允價值法計算期權成本費用，這將對實行股權激勵的公司的業績產生負面影響。例如某公司總股本1萬股，市價2元，向管理層發行100份認購期權，認購價格為1元。按照期權定價模型，其認購期權價格為1．5元。于是，公司必須在利潤表中列示100x1．5＝150元的費用，相應降低EPS幅度0．015元，而且上述費用不能抵稅。
　　
　　(五)存貨管理變革
　　新會計準則下，存貨管理取消了原先采用的存貨準則中的“后進先出”法，一律使用“先進先出”法記賬。即存貨計價是參考最早購入的原材料存貨價格。在原材料價格一路下跌時，采用“后進先出”法，顯然擴大了公司的利潤率，而用“先進先出法”，則縮小了公司的利潤率，原材料價格上升時則反之。可以說，“先進先出”法更側重于反映公司長期的經營情況。例如使用“后進先出”法的家電上市公司，在顯像管價格下跌過程中，一旦使用了“先進先出”法，后果將是成本大幅上升，當期利潤下降。又如在有色金屬漲價的過程中，一些以有色金屬為原料的公司，在把“后進先出”法改為“先進先出”，則將增加利潤。另外新的存貨記賬方法，對于生產周期長的行業，如造船及某些機械制造行業，允許將用于存貨生產的借款費用資本化。這將降低他們的成本，提高毛利率，提高會計利潤。
　　
　　(六)證券投資變革
　　新會計準則要求，交易性證券投資期末應按交易所市價計價(視為公允價值)，公允價值的變動計入當期損益。以往上市公司的證券類投資如市價比成本低，必須計提減值準備，但如市價比成本價高，而公司并沒有拋出實現收益，賬面盈利并不能計入當期損益，但新準則卻使得證券投資的賬面盈利也能成為凈利潤。
　　
　　三、加快稅收監管適應步伐
　　
　　上述新會計準則的實施帶來的這種利潤的巨大變化，對現有的稅收監管方式提出了挑戰，那就是現有的稅收監管體系如何準確地衡量這些“利潤變更”行為，使之能更加準確地實施有效的監管。
　　
　　(一)以協作的方式加強稅會合作
　　與歐美相比，我國的會計目標是多元化的，強調為投資者、債權人、政府管理者等相關利益人服務，而會計信息對稅收提供支持僅是其目標之一。在我國市場經濟還不成熟階段，在會計制度的建設中強調會計信息的宏觀經濟管理服務功能，而不僅是為了投資人和債權人服務。因此我們要確定目標：即在我國現行的稅收監管體系下，會計制度應該體現會計信息服務于宏觀經濟管理的目標，在實際工作中應利用稅收工作存在很大的會計信息依賴性以及稅收對會計信息的反饋作用這兩方面來實現稅收法規與會計制度的必要協作。
　　
　　(二)完善體制漏洞，尋求低成本的會計信息渠道
　　由于稅收監管制度漏洞的存在，極易產生納稅主體逃避納稅的空間，所以盡快完善稅收監管體制中漏洞在新會計準則出臺的背景下顯得尤為重要。應以分析會計制度與稅收法規之間的差異作為切入點，總結會計與稅務信息需求之間的差異，并尋求能夠滿足供需雙方需求的信息披露體系，使有關會計信息得到全面、充分、準確的披露，為稅收監管部門提供可靠、真實的會計信息，從而實現會計對稅收的支持。
　　
　　(三)對具體業務實現更加嚴格的監管
　　我國稅收與會計制度的差異是較大的，隨著會計準則的出臺，這種差異有擴大的趨勢。例如企業會計制度中提及的“利潤收入”越來越遵循于“謹慎性原則”和“實質重于形式原則”，而新會計準則也恰恰加強了這些原則的運用，“利潤收入”要素本質含義也強調經濟利益的流入。但稅法更看重完成交易的法律要件，盡量減少要素的不確定性和主觀性判斷，只要發生應稅行為就進行相應的征稅處理。因此當雙方發生矛盾時，企業往往會采取一些合理但不合法的避稅行為，這就要求稅收監管部門要及時作出相應的糾正行為，避免這種行為的擴大化。又如根據會計謹慎性原則提取各項減值準備或跌價準備，稅法原則上不予承認，而在有關資產真正發生永久或實質性損耗時再進行計稅處理。這主要是防止硬性規定減值比例的不公平以及由企業自行確定減值準備提取比例的不可控性。
　　
　　(四)在具體實務的操作上采取恰當的標準導向
　　結合新會計準則的要求，對會計處理和信息披露比較規范的業務以密切協作的方式加強監管，對會計處理不規范或信息披露不健全的業務，要加強制度化建設，使之走上規范化的道路。
　　總之，會計體系與稅收監管體系永遠是相互協作又相互矛盾的統一體，無論會計準則如何變更，稅收監管要做的工作就是加快步伐與之相適應，從而降低監控成本、實現有效監管，達到會計體系健康發展和稅收體系不斷完善的“雙贏”目