新準則框架下所得稅會計中的暫時性差異

　　[摘要]新的企業會計準則形成了較完整的準則體系并已公布，此次準則體系的改革涉及面廣，影響較大。本文擬就《企業會計準則第18號—所得稅》中暫時性差異的確認、計量和報告等若干問題作一些分析和探討，以期對暫時性差異在理論上和實務中能有一個較為全面而深入的理解和應用。
　　
　　我國新的企業會計準則體系已于2006年2月發布，將于2007年1月1日起在我國的上市公司中施行。新企業會計準則體系的發布，引發了各界的極大關注，而其中的《企業會計準則第18號－所得稅》(以下簡稱“新所得稅會計準則”)，無論是作為一項全新的準則，還是由于它是1994年發布的《企業所得稅會計處理暫行規定》的全面改革，都使其成為新企業會計準則體系中倍受關注的焦點之一。新所得稅會計準則的制定借鑒了1996年修訂的《國際會計準則第12號－所得稅會計》(IFRS12)，適應了會計準則國際趨同的趨勢，同時結合了我國的實際，“暫時性差異”取代原來的“時間性差異”便是其中的重要體現之一。
　　
　　一、暫時性差異
　　
　　(一)暫時性差異與計稅基礎的確定
　　暫時性差異是指一項資產或一項負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，該差額在以后會計期間當資產收回或負債償還時，會產生應稅所得或扣除金額。新所得稅會計準則另外規定，未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
　　暫時性差異按照對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。當某項資產的賬面價值大于其計稅基礎，或是某項負債的賬面價值小于其計稅基礎時便產生了應納稅暫時性差異。可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致資產可抵扣金額的暫時性差異。當某項資產的賬面價值小于其計稅基礎，或是某項負債的賬面價值大于其計稅基礎時，便產生了可抵扣暫時性差異。
　　要確定暫時性差異，關鍵是要確定其計稅基礎，計稅基礎的確定主要有兩個方面的內容，一個是資產的計稅基礎，另一個是負債的計稅基礎。
　　
　　1．資產的計稅基礎
　　資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。舉例說明如下：
　　例1：某公司2006年末存貨賬面余額為20萬元，已提存貨跌價準備2萬元，則存貨賬面價值為18萬元；存貨在出售時可以抵稅的金額為20萬元，其計稅基礎為20萬元。因此，存貨賬面價值18萬元與計稅基礎20萬元的差額，形成暫時性差異為2萬元。
　　
　　2．負債的計稅基礎
　　負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
　　例2：某公司2006年預收賬款賬面余額為100萬元，假設預收賬款在實際收款時交納所得稅，則該預收賬款計稅基礎為0萬元(負債賬面價值100-其在未來期間不征稅的金額100)，由此形成暫時性差異100萬元。
　　
　　(二)暫時性差異與時間性差異
　　時間性差異是我國新會計準則發布施行之前(包括2006年)所得稅會計理論及實務中所用到的一種差異，它是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。時間性差異和暫時性差異有其共同點：它們都具有暫時性，即均表明某差異發生在某一期間，而隨著時間的推移，該差異會在以后期間的一期或若干期內轉回，全部轉回時該差異便會消失，不會持續存在。
　　然而，時間性差異和暫時性差異是截然不同的兩個概念，它們之間有著顯著的不同，主要表現在以下兩方面：
　　1．從它們的概念即可看出，時間性差異是從損益表角度進行定義的，而暫時性差異是從資產負債表的角度來考慮的，兩者的分析和計算方法不一樣，通過下面的例子就會有一個更清楚的認識。
　　例3：假設甲公司2005年12月31日僅擁有當年購入的一項短期投資——股票A，賬面余