長期股權投資會計政策變更的會計處理探析

　　[摘要]長期股權投資會計政策變更對投資企業所得稅的影響，關鍵在于投資企業的所得稅稅率是否高于被投資企業的所得稅稅率，以及所得稅會計處理方法(即應付稅款法還是納稅影響會計法)的選擇，與長期股權投資的核算方法(即成本法和權益法)無關。本文分析了不同情況下所得稅的影響額和累積影響數的計算和會計處理。
　　
　　會計政策的變更會對相關的會計交易或事項整體產生影響。當企業的長期股權投資發生會計政策變更(即由成本法改為權益法)時，應采用追溯調整法進行會計處理，計算會計政策變更的累積影響數，并相應調整變更年度期初留存收益以及會計報表的相關項目。成本法和權益法對于長期股權投資收益的確認不同，成本法下按實際分得的利潤確認投資收益，權益法按被投資企業本年實現的凈利潤和控股比例確認本年的投資收益。由于稅法規定，只有當被投資企業宣布分配利潤時，投資企業才能將應收股利計入分配年度的應納稅所得額，因此，對于長期股權投資會計政策變更時，投資企業所得稅影響額如何確定，關鍵在于投資企業的所得稅稅率是否高于被投資企業的所得稅稅率，以及采用應付稅款法還是納稅影響會計法進行會計處理，與長期股權投資的核算方法無關。從而對所得稅的影響額和累積影響數的計算應區分情況進行會計處理。
　　
　　一、被投資企業與投資企業所得稅稅率相同情況下的核算
　　
　　例：A公司于1995年1月1日對B公司投資1000000元，占B公司有表決權股份的30％；按當時會計制度規定采用成本法核算該項長期股權投資。1998年1月1日起改按新發布的企業會計制度規定對該項長期股權投資采用權益法進行核算，由于新的企業會計制度規定，投資企業占被投資企業表決權資本20％及20％以上，應采用權益法核算長期股權投資。A公司與B公司適用的企業所得稅稅率均為33％。A公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取公益金。假定不考慮股權投資差額。B公司1995、1996、1997年的凈利潤以及A公司于1996、1997年從B公司分得的現金股利如下表所示。
　　
　　會計政策變更的會計處理如下：
　　本例中A、B公司適用的企業所得稅稅率均為33％，顯然，1995、1996、1997三年應交的所得稅，已經根據稅法的規定在當年交納，不存在1998年1月1日補交所得稅的問題。因此，不論是應付稅款法還是納稅影響會計法，應交所得稅和所得稅費用的影響均為零，因此計算的所得稅前差異和累積影響數相同。
　　第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數如下表所示(計算結果取整數)
　　累積影響數計算表　單位：元
　　
　　第二步，進行相關的賬務處理
　　調整會計政策變更累積影響數：
　　借：長期股權投資——B公司(損益調整)　170000
　　貸：利潤分配——未分配利潤　170000
　　調整利潤分配：
　　借：利潤分配——未分配利潤(170000x15％)25500
　　貸：盈余公積　25500
　　第三步，調整會計報表相關項目
　　A公司在編制1998年度會計報表時，應當調增資產負債表年初留存收益數、長期股權投資數，即調增盈余公積25500元，調增未分配利潤144500元(170000-25500)，調增長期股權投資170000元；同時調增上年利潤及利潤分配表中的投資收益、年初未分配利潤，即調增投資收益50000元，調增年初未分配利潤102000元[(90000+30000)x85％]。
　　
　　二、被投資企業與投資企業所得稅稅率不同情況下的核算
　　
　　(一)被投資企業所得稅稅率小于投資企業所得稅稅率的核算
　　當被投資企業所得稅稅率小于投資企業所得稅稅率時，所得稅影響額和累積影響數的計算結果以及會計處理因所得稅會計處理方法的不同而不同。
　　例：假定上例中A公司適用的企業所得稅稅率為33％，B公司適用的企業所得稅稅率為30％，其他條件不變，則會計政策變更的會計處理如下：
　　
　　1．應付稅款法下
　　第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數如下表所示(計算結果取整數)
　　
　　第二步，進行相關的賬務處理
　　調整所得稅前差異數：
　　借：長期股權投資——B公司(損益調整)170000
　　貸：利潤分配——未分配利潤　170000
　　調整所得稅：
　　借：利潤分配——未分配利潤　2357
　　貸：應交稅金——應交所得稅
　　{[55000／(1-30％)]x(33％-30％)}　2357
　　調整利潤分配：
　　借：利潤分配——未分配利潤
　　[(17000-2357)x15％]　25146
　　貸：盈余公積　25146
　　第三步，調整會計報表相關項目
　　A公司在編制1998年度會計報表時，應當調增資產負債表年初留存收益數、長期股權投資數、應交稅金數，即調增盈余公積25146元，調增未分配利潤142497元，調增長期股權投資170000元，調增應交稅金2357元；同時調增上年利潤及利潤分配表中的投資收益、所得稅、年初未分配利潤，即調增投資收益50000元，調增所得稅2357元，調增年初未分配利潤100907元[(90000+28714)x85％]。
　　
　　2．納稅影響會計法下
　　納稅影響會計法下，確認時間性差異對未來所得稅影響金額，并將其作為本期所得稅費用的組成部分。
　　第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數如下表所示(計算結果取整數)：
　　
　　第二步，進行相關的賬務處理
　　調整所得稅前差異數：
　　借：長期股權投資——B公司(損益調整)170000
　　貸：利潤分配——未分配利潤　170000
　　調整所得稅：
　　借：利潤分配——未分配利潤　9643
　　貸：應交稅金——應交所得稅{[55000／(1-30％)]x(33％-30％)}2357
　　遞延稅款{[170000／(1-30％)]x(33％-30％)}　7286
　　調整利潤分配：[(170000-9643)x15％]24054
　　借：利潤分配——未分配利潤[(170000-9643)x15％]24054
　　貸：盈余公積　24054
　　第三步，調整會計報表相關項目
　　A公司在編制1998年度會計報表時，應當調增資產負債表年初留存收益數、長期股權投資數、應交稅金數，即調增盈余公積24054元，調增未分配利潤136303元，調增長期股權投資170000元，調增應交稅金2357元，調增遞延稅款貸項7286元；同時調增上年利潤及利潤分配表中的投資收益、所得稅、年初未分配利潤，即調增投資收益50000元，調增所得稅9643元，調增年初未分配利潤96535元[(86143+27428)x85％]。
　　
　　(二)被投資企業所得稅稅率大于投資企業所得稅稅率的核算
　　當被投資企業所得稅稅率大于投資企業所得稅稅率時，投資企業不需要補交所得稅，但對差額部分也不退稅，因此，其會計核算和被投資企業與投資企業所得稅稅率相同時一樣。
　　由以上情況分析可以看出，當被投資企業與投資企業所得稅稅率相同或者被投資企業所得稅稅率大于投資企業所得稅稅率時，會計政策變更對所得稅的影響額為零，所得稅前差異等于累積影響數，應付稅款法和納稅影響會計法的核算結果也相同；當被投資企業所得稅稅率小于投資企業所得稅稅率時，會計政策變更時，應付稅款法下，只對已分得的利潤補交所得稅，而納稅影響會計法下，同時要對尚未分得的利潤預提所得稅，因此所得稅前差異與累積影響數則不相