淺析我國企業無形資產研發費用的會計處理方法

　　[摘要]隨著我國產業結構的不斷調整與完善，在知識經濟時代下，我國企業不斷地加大研發費用的投入，以增強技術創新能力。2006年2月我國新頒布的企業會計準則在關于企業無形資產的處理上做了很大的改進，尤其是在研發費用的處理上進行了深入改革，較舊準則要更完備、更規范，以適應經濟形勢的發展變化。本文從經濟學以及我國的國情出發，參考國際其他國家的經驗對我國有關無形資產的新舊準則進行對比分析，以闡述我國無形資產研發費用會計處理方法的變革與完善。
　　
　　知識經濟時代，企業之間的競爭主要體現在技術創新上，越來越多的企業開始重新重視新產品的開發，不僅僅是高科技企業，傳統企業也是積極參與其中，不斷加大研發投資力度，研發費用支出占銷售額比重日益增加，近年來還有不斷上升的趨勢。因此，對于研發費用如何進行恰當的確認和處理十分必要，我國企業會計準則也對研發費用的處理做出了更加縝密的規定，理論界對于這一問題也爭論頗多。
　　
　　一、現行研發費用會計處理方法簡述
　　
　　從國際上來看，研發費用的會計處理方法主要有以下三種：
　　(一)費用化處理方法。采用這種方法的國家主要有美國、德國等國家。這些國家將研究與開發費用在發生時全部作為期間費用，直接計入企業當期損益。目前我國企業自創無形資產的研究與開發費用的處理方法也為典型的費用化計量方法。
　　(二)資本化處理方法。采用這種處理方法的國家主要有荷蘭、巴西、瑞士等國家。這些國家將研究與開發費用在發生期歸集起來，等到無形資產開發成功取得收益時開始予以攤銷，這種方法假定企業在連續幾年內有若干個研究開發項目，其中一定會有一些項目取得成功并獲得收益，因而將其收益與前面已經歸集的費用相配比。我國事業單位對于自行開發的經營用無形資產的研發費用的處理方法基本上屬于資本化處理方法。我國現行的《事業單位會計準則》的相關規定為：自行開發的無形資產，應當按開發過程中實際發生的支出記賬。
　　(三)有條件地資本化處理方法。目前采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國家；另外，國際會計準則也推薦這種方法。該方法是將符合一定條件的研發費用資本化，其他的研發費用則在發生當期就記入當期的期間費用，這是一種比較公允的做法，也是被大多數專業人士認同的方法。
　　隨著我國市場經濟的發展及產業結構的變化，我國企業會計準則也作了相應的調整來適應經濟形勢的發展。中華人民共和國財政部于2006年2月15日發布了企業會計準則1-38號，連同企業會計準則—基本準則，共計39項準則，規定實施時間為2007年1月1日。這是我國最新、最全面的企業會計準則文件。新發布的企業會計準則第6號－無形資產(以下簡稱新準則)，對無形資產的確認、計量、披露做出了規定，其中第七條、第八條、第九條是有關企業研發費用的處理規定。企業會計準則6號－無形資產與現行企業會計準則－無形資產(財政部于2001年1月18日發布，以下簡稱舊準則)有了很大的變化，尤其是在自創項目的研發費用上變化更為明顯。筆者認為，新舊準則對比，實現了一個轉折，即研究開發費用的費用化處理方法向有條件的資本化處理方法的轉變。我國企業會計準則對企業自創無形資產的研發費用處理由費用化到有條件的資本化的轉變體現了與國際接軌的原則。筆者認為這一改進具有巨大的現實意義，也體現了我國會計體系趨于完善，會計理論的發展與時俱進。
　　
　　二、我國企業現行費用化處理方法的特點分析
　　
　　我國現行的企業會計準則中明確規定：企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應該按照依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法取得前發生的研究與開發費用，應與發生時確認為當期費用。這樣處理首先在邏輯上符合謹慎性原則，因為研究與開發項目涉及許多的不確定性因素，比如：未來的經濟利益能否流入企業及未來經濟利益的大小都具有不確定性，因此研發活動具有較大的投資風險，此時采用費用化處理方法能在一定程度上保護所有者和投資者的利益；其次，它體現了國家對企業進行研發活動的稅收政策的支持，將研發支出費用化會降低企業的稅前利潤，從而減少企業的所得稅額；此外，這種處理方法核算簡單，便于會計人員操作。
　　盡管費用化處理有諸多的優點，但是它存在的缺陷更為明顯：
　　(一)不符合真實性原則。真實性原則要求企業的會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，企業在研發活動中，前期的研發經費往往數額較大，但費用化的處理方法卻直接將這筆支出記入企業當期的期間費用，沖減當期損益，在確認企業自創無形資產價值時，將數額較小的后期依法取得時發生的注冊費、律師費等費用計入無形資產賬面價值。而將企業數額較大的研發費用計入“管理費用”，這顯然不符合企業財務信息的真實性原則，產生大量的賬外價值。如：甲企業在研制A專利技術的過程中，發生各項費用共計600000元，在研制B專利技術的過程中，發生各項費用共計300000元。而兩項專利技術的注冊費和律師費都是12000元。如果只是因為專利技術A和B所發生的注冊費及律師費相同就認定兩項技術的價值相同，這顯然是不合適的，而當無形資產為企業創造收益時每年賬面價值分攤的成本遠遠小于其研制開發投入的總成本，這樣使得企業的投入與產出在會計報表上得不到正確的反映，給會計信息使用者帶來誤導。另外企業在進行無形資產轉讓或評估時，全部費用化的處理方式使得評估機構在企業相關的會計報表中很難查找到無形資產的原始投入，因此經常造成評估結果與實際價值相差較大問題。
　　(二)制約了企業的創新行為。將大量的研發費用直接計入企業發生當期的損益，勢必導致企業陷入一種無法擺脫的困境當中：一方面，企業為了在市場競爭中保持領先地位，必須加大諸如新生產方法，新技能等無形資產研發費用的支出，而增大研發費用，按照現行規定的會計處理法勢必導致企業當期會計利潤大幅下降，從而可能向資本市場傳遞一種企業的經營管理活動出現惡化傾向的錯誤信息；另一方面，正因為無形資產具有長期性與未來收益的不確定性，研發費用在很大程度上具有非常明顯的后效性，在企業投入研發費用后，其經濟效益要經過很多年才能體現出來，而與此同時，現代企業因為經營權與管理權的分離，其經營者的任期并不是永久的，如果把研發費用作為管理費用加以核算，該項支出就會使企業當期的利潤下降而影響企業的形象以及經營者的業績，于是，經營者就會減少研發經費的支出。這樣就損害了企業發展的長遠利益，帶來企業管理上的短期行為，這勢必不利于企業研發新技術，從而制約企業的長遠發展。
　　(三)不符合配比性的原則。企業在會計核算時，收入與其費用、成本應當配比。如果將研發支出作為當期損益在研制開發成功前費用化，而當該支出作為無形資產依法申請成功且為企業創造收益時，其分攤的成本則遠遠少于研制開發的總成本，這顯然低估了無形資產的價值，虛增了無形資產的毛利潤，違反了配比性原則。
　　
　　三、我國新準則對研發費用會計處理方法的規定分析
　　
　　我國新的《企業會計準則第6號——無形資產)中明確規定，將企業內部研究開發項目的支出，區分為研究階段支出與開發階段支出。研究階段，是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創性的有計劃調查；開發階段，是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業會計準則第6號－無形資產規定，對研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。對于開發階段的支出，能夠滿足下列條件時，應當確認為無形資產：一是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；三是無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；四是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持以完成該無形資產的開發并有能力使用或出售該無形資產；五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。這種處理方法較單純的費用化處理方法更嚴謹、更科學。主要優點體現在以下幾方面：
　　(一)符合真實性原則。這種方法更客觀地反映了企業的財務狀況。將開發費用加以資本化作為企業無形資產的入賬價值并在資產負債表中列報，可以使會計信息使用者通過會計報表了解企業在研究開發方面的投資力度與投資方向，并向他們明示企業管理層對投資開發項目成功的信心及對無形資產預期收益的評估等真實信息，使投資者可以根據自己對市場的調研做出恰當的投資決策。
　　(二)體現謹慎性原則。新會計準則將企業的研發活動分為研究和開發兩個階段。研究活動的實質在于產生一種可以為企業帶來未來經濟利益的科學知識成果，如果不進一步開發便不具有經濟價值，其費用支出能否獲得預期的經濟利益具有較大的不確定性，不一定給企業帶來未來的經濟利益。開發活動的實質在于它是在研究成果的基礎上進行的，是利用研究成果產生的一種專利技術或非專利技術過程，經過可行性分析，能夠確定其為企業帶來未來經濟利益的可能性，根據資產的定義，研究費用應在其發生的當期確認為費用，而開發費用在符合某些特定標準，即當該費用有可能會產生未來經濟利益，且這種經濟利益可以可靠計量時，就應當確認為一項資產，這樣做充分考慮了研發投資活動的風險性，體現了謹慎性原則。
　　(三)有利于克服企業的短期行為，增強企業競爭力。將開發費用支出資本化，可以避免出現因將研發支出全部費用化而導致的企業當期利潤減少的現象，不會影響經營者的經營業績。這樣，經營者會樂意進行新產品開發和舊產品的升級換代來保持企業的競爭優勢。
　　(四)遵循了配比原則。研究和開發項目一旦成功作為其成果的專利權、商標權、計算機軟件等，往往會持續在以后若干會計期間為企業帶來收益，將開發支出作為資本性支出并作為企業自創無形資產的賬面價值，在未來取得收益期間分期攤銷，體現了收入與支出相配比的原則。
　　有條件的資本化處理方法主要缺陷是操作難度大，不易劃分研究階段費用支出與開發階段費用支出的界限，在處理研究階段與開發階段的支出上會存在一定的主觀性，難以用一種標準來確定。這些有待于進一步研究探討。
　　
　　四、對新準則研發費用會計處理方法的建議
　　
　　根據我國新企業會計準則對研發費用的確認規定，給出以下關于研發費用的會計處理建議：
　　對于確實能夠保證，近期內能夠形成無形資產的開發費用，在開始時就可以將開發階段的費用資本化，期末列入資產負債表的資產賬戶，待開發成功后，確認為無形資產，會計分錄為：
　　初始時：
　　借：無形資產——XX無形資產開發
　　　貸：銀行存款
　　成功時：
　　借：無形資產——XX自創無形資產
　　　貸：無形資產——XX無形資產開發
　　失敗時：
　　借：管理費用
　　　貸：無形資產——XX無形資產開發
　　對于不能保證研發成功的開發項目，需要設置一個“長期待攤費用——研發費用”賬戶，用來核算無形資產研發過程中發生的人工費用，材料費，測試費，注冊費等開發費用。借記：“長期待攤費用——研發費用”，貸記相應的會計科目。同時建立一個研發費用備抵賬戶與“長期待攤費用——研發費用”相對應，比如“開發風險準備”賬戶。期末以技術分析失敗的可能性大小，來決定各期應提取的開發風險準備，當期計提的風險準備，記入管理費用，予以費用化；待研發成功時，計提的風險準備與“長期待攤費用——研發費用”一起轉入無形資產；若研發失敗，則分期攤銷記入“管理費用”科目。
　　筆者認為，采用上述處理方法有利于增強企業的技術創新能力，能客觀地反映企業的財務狀況，在一定程度上可以實現配比性原則。但是此種方法在應用時，用來衡量成功的“條件”，在具體實施時，又有相當的難度，確定的“條件”，帶有很強的主觀性，成功的可能性難以預測，可能會出現企業利用無形資產研發費用項目操縱利潤等問題。所以，如何客觀地對研發費用進行處理，仍然是會計界亟待解決的問