重要性概念在審計(jì)中的運(yùn)用與思考

　　[摘要]筆者認(rèn)為，審計(jì)重要性是現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的一個(gè)概念，在審計(jì)實(shí)務(wù)中掌握和運(yùn)用這一概念，是貫徹《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的重要內(nèi)容。審計(jì)重要性直接決定著審計(jì)工作開展的范圍、審計(jì)檢查的內(nèi)容、采用的審計(jì)方法和必須實(shí)施的工作步驟，直接決定著審計(jì)工作質(zhì)量的高低，對(duì)于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率具有十分重要的意義。本文就此作一闡述。
　　
　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》規(guī)定：重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。審計(jì)重要性指出了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)資料中出現(xiàn)錯(cuò)弊問題的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策，如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。
　　審計(jì)重要性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮審計(jì)環(huán)境、審計(jì)資源、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)成本等因素的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要審計(jì)事項(xiàng)。對(duì)于重要性水平的判斷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種專業(yè)判斷，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性的判斷就可能存在差異。重要性概念在審計(jì)中的運(yùn)用主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：
　　
　　一、重要性水平的確定
　　
　　確定被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)用重要性概念的第一步，同時(shí)也是審計(jì)計(jì)劃階段制定審計(jì)總體計(jì)劃的一項(xiàng)重要內(nèi)容。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將重要性水平的確定過程和結(jié)果記錄于工作底稿中。在審計(jì)計(jì)劃階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》的要求，必須對(duì)重要性水平進(jìn)行初步判斷，以確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。
　　審計(jì)計(jì)劃階段對(duì)重要性的初步判斷，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表中可以出現(xiàn)而又不致影響有理性的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者作出決策的最大錯(cuò)誤金額，即重要性水平。一般來說，這個(gè)重要性水平包括數(shù)量和性質(zhì)兩個(gè)方面，同時(shí)也應(yīng)考慮一些相對(duì)而言較小的錯(cuò)報(bào)金額累積起來對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表造成重要影響的可能性。
　　
　　(一)重要性水平的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)
　　從審計(jì)實(shí)務(wù)工作的角度，確定重要性水平的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，是對(duì)重要性水平進(jìn)行定量分析，即會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的金額大小。重要性水平的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分考慮被審計(jì)單位的規(guī)模、性質(zhì)等具體情況和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息要求的前提下，應(yīng)從以下三方面進(jìn)行考慮選擇重要性水平的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)：
　　1．重要性水平數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算辦法的使用范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等為判斷基礎(chǔ)，采用固定或變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表的重要水平。根據(jù)國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，以總資產(chǎn)和總收入為判斷基礎(chǔ)的，其重要性比率為0．5％—1％；即在1％以上的錯(cuò)、漏報(bào)會(huì)影響信息使用者正確地決策，而0．5％以下的錯(cuò)、漏報(bào)則不會(huì)影響其正確決策；以凈資產(chǎn)為判斷基礎(chǔ)的重要性為1％；以稅前凈利為基礎(chǔ)的為5％—10％。審計(jì)人員必須根據(jù)被審計(jì)單位的規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息的需求、自身經(jīng)驗(yàn)等主觀判斷被審計(jì)單位可容忍的最大錯(cuò)、漏報(bào)，即重要性數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。
　　一般來說，按稅前凈利潤(rùn)比例計(jì)算的方法適用于利潤(rùn)比較穩(wěn)定、回報(bào)率較合理的企業(yè)；按總收入比例計(jì)算的方法適用于微利企業(yè)和商業(yè)流通企業(yè)；按總資產(chǎn)比例計(jì)算的方法適用于金融、保險(xiǎn)或其他資產(chǎn)大而利潤(rùn)小的企業(yè)。
　　國(guó)際著名“四大”會(huì)計(jì)公司使用的數(shù)量指南為：(1)稅前凈利的5—10％(凈利大時(shí)用5％，凈利小時(shí)用10％)；(2)總資產(chǎn)的0．5％—1％；(3)權(quán)益(凈資產(chǎn))的1％；(4)營(yíng)業(yè)收入的0．5—1％；(5)根據(jù)資產(chǎn)總額與營(yíng)業(yè)收入中較大的一項(xiàng)確定一個(gè)變動(dòng)比率，并選取同期會(huì)計(jì)報(bào)表中都最小的重要性水平作為會(huì)計(jì)報(bào)表層的重要性水平(即最低原則)。
　　2，如果同一時(shí)期被審計(jì)單位各會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇其最低值作為會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。
　　3．注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系。重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。
　　
　　(二)會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)誤的性質(zhì)
　　會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)誤的性質(zhì)，是審計(jì)重要性要考慮的一個(gè)重要方面，實(shí)際上是對(duì)重要性水平進(jìn)行定性分析。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)錯(cuò)、漏報(bào)的性質(zhì)，也就是錯(cuò)、漏報(bào)原因判斷其重要性。某項(xiàng)錯(cuò)、漏報(bào)從數(shù)量方面或許并不重要，但就性質(zhì)而言可能是重要的。具體來說，金額相同的情況下，以下幾種錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)對(duì)信息使用者的影響更為重大：(1)舞弊或違法行為造成的錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)；(2)可能影響履約義務(wù)的錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)；(3)影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)；(4)不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)，如現(xiàn)金和實(shí)收資本賬戶若出現(xiàn)較小錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)，也應(yīng)引起相關(guān)利益者的高度重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)錯(cuò)報(bào)產(chǎn)生的原因結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況，并考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策的影響，作出自己的專業(yè)判斷，確定錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)是否重要。
　　
　　二、重要性水平的分配
　　
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的總目標(biāo)是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性表示審計(jì)意見，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)重要性作出初步判斷之后，確定各賬戶余額重要性水平的過程，就是審計(jì)重要性的分配過程，即將審計(jì)重要性水平分配為每一個(gè)賬戶可容忍的錯(cuò)報(bào)金額。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)重要性水平的分配辦法，具體分配各賬戶余額的重要性水平時(shí)，需要運(yùn)用許多專業(yè)判斷，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下因素：
　　第一，被審項(xiàng)目的重要程度。被審項(xiàng)目愈重要，分配的重要性水平就愈低。
　　第二，被審項(xiàng)目出現(xiàn)錯(cuò)弊可能性的大小。被審項(xiàng)目出現(xiàn)錯(cuò)弊可能性愈大，分配的審計(jì)重要性水平就愈低，以便降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　三、重要性概念在審計(jì)實(shí)施階段的運(yùn)用
　　
　　重要性概念在審計(jì)實(shí)施階段的運(yùn)用主要有兩個(gè)方面，一是審計(jì)重要性水平與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系；二是審計(jì)重要性水平與審計(jì)程序之間的關(guān)系。
　　
　　(一)審計(jì)重要性水平與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)中，一般采用抽樣審計(jì)的方法。在抽樣審計(jì)的情況下，重要性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷審計(jì)證據(jù)充分性(證據(jù)數(shù)量)必須考慮的一個(gè)重要因素。
　　一般來說，重要性水平愈低，所需的證據(jù)數(shù)量愈多，重要性水平愈高，所需的證據(jù)數(shù)量愈少。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用抽樣技術(shù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，存在兩方面的不確定因素，即抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)抽樣結(jié)果得出的結(jié)論與審計(jì)對(duì)象總體特征不相符合的可能性。抽樣風(fēng)險(xiǎn)與樣本量成反比，樣本量越大，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越低。非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因采用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或方法，誤解審計(jì)證據(jù)等而未能發(fā)現(xiàn)重大誤差的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)抽樣中必須根據(jù)計(jì)劃的審計(jì)重要性水平，合理確定審計(jì)抽樣的樣本量，保證審計(jì)證據(jù)的充分性，提高審計(jì)外勤工作的效率和效果。
　　
　　(二)審計(jì)重要性水平與審計(jì)程序之間的關(guān)系
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，考慮影響審計(jì)重要性水平的各種因素，合理確定審計(jì)程序，以提高審計(jì)效率和審計(jì)效果。
　　在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定接受更低的重要性水平，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)采用的審計(jì)程序進(jìn)行必要的調(diào)整來控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。采用的方法主要有：
　　1．?dāng)U大控制測(cè)試范圍或追加控制測(cè)試程序，以降低對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的初步判斷水平。
　　2．修改計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以期將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。
　　
　　四、重要性概念在審計(jì)報(bào)告階段的運(yùn)用
　　
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)實(shí)施階段工作后，匯總所有審計(jì)過程中的審計(jì)差異即形成審計(jì)結(jié)果，并對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，是形成審計(jì)報(bào)告重要前提。評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容包括兩方面：一是這些審計(jì)差異在性質(zhì)上是否重要，即是否屬舞弊或違法行為；二是這些審計(jì)差異在金額上是否重要，即是否超過審計(jì)重要性水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)實(shí)施階段工作，發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)金額有兩種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的重要錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)已提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整，且被審計(jì)單位已調(diào)整；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位尚未調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)尚未更正錯(cuò)報(bào)的累計(jì)額，即匯總所有未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)金額進(jìn)行重要性水平評(píng)價(jià)。同時(shí)考慮期后事項(xiàng)、或有事項(xiàng)的影響。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，對(duì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮主要有以下幾個(gè)方面：
　　(一)對(duì)尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)金額的匯總數(shù)超過重要性水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍，或提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　(二)如果尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的匯總數(shù)接近重要性水平。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中還存在尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，則被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中實(shí)際的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)可能超過重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加審計(jì)程序，或提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，以進(jìn)一步降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　(三)如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表或擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍后，尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)金額的匯總數(shù)仍超過重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。現(xiàn)代審計(jì)不僅重視審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也講求審計(jì)效率。這使得重要性概念在審計(jì)中的地位日益突出，我國(guó)審計(jì)事業(yè)恢復(fù)、發(fā)展時(shí)間較短，審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)尚低，專業(yè)判斷能力不強(qiáng)，還不能運(yùn)用專業(yè)判斷來確定審計(jì)重要性水平。規(guī)劃審計(jì)工作，編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，合理評(píng)估重要性水平，據(jù)以確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，重要性水平有助于合理確定審計(jì)意見類型和審計(jì)報(bào)告的種類。在審計(jì)過程中，重要性判斷直接影響對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。重要性原則的建立與運(yùn)用，解決了如何確定會(huì)計(jì)報(bào)表總體和各報(bào)表項(xiàng)目的可容忍誤差及如何評(píng)價(jià)審計(jì)效果的問題，為各種審計(jì)測(cè)試方法尤其是審計(jì)抽樣方法的運(yùn)用創(chuàng)造了條