稅惠模式與企業(yè)年金

　　[摘要]企業(yè)年金就是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金。國(guó)家稅收優(yōu)惠政策很大程度上影響著雇主和雇員對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃的實(shí)施，同時(shí)也影響著國(guó)家養(yǎng)老金的發(fā)展速度和發(fā)展規(guī)模，本文認(rèn)為“EET”是目前我國(guó)較適用的一種稅惠模式并對(duì)其會(huì)計(jì)核算做初步研究。
　　
　　影響企業(yè)年金發(fā)展的因素有很多，如企業(yè)年金方案、國(guó)家稅收優(yōu)惠政策和投資政策等，但最關(guān)鍵的是國(guó)家導(dǎo)向性的稅惠政策。企業(yè)年金基金運(yùn)行經(jīng)過繳費(fèi)、投資、給付三個(gè)環(huán)節(jié)。企業(yè)年金的三個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的是不同的稅收，每一個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的稅種也不完全相同。不同的稅惠政策可能會(huì)影響我國(guó)財(cái)政收支、企業(yè)稅收避稅行為、也有可能造成由于實(shí)行這種優(yōu)惠政策而帶來的社會(huì)成本的提高，同時(shí)企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算也會(huì)受其影響。目前EET(Exempting-Exempting-Taxing)稅惠模式不僅是國(guó)際多數(shù)國(guó)家行之有效的激勵(lì)方式，同樣對(duì)處于起步狀態(tài)的我國(guó)企業(yè)年金的發(fā)展也很適用。
　　
　　一、稅惠模式影響企業(yè)年金的發(fā)展
　　
　　建立完善的企業(yè)年金制度不僅能減輕國(guó)家基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的財(cái)政負(fù)擔(dān)，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，而且有利于人才流動(dòng)。企業(yè)年金就是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金，根據(jù)世界銀行等國(guó)際組織的改革思路，我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度由三個(gè)層次構(gòu)成：第一層次是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，即由政府通過征稅或繳費(fèi)方式強(qiáng)制實(shí)行，它能保障退休老人的基本生活需要；第二層次是企業(yè)年金，即在政府鼓勵(lì)下由企業(yè)自行建立，采用個(gè)人賬戶積累和市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)模式，它能提高老人的退休生活水平；第三層次是個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司以商業(yè)保險(xiǎn)的形式推出，個(gè)人自愿投保。經(jīng)過十多年的探索，直到2004年5月1日，在全國(guó)頒布《企業(yè)年金試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理試行辦法》。這標(biāo)志著中國(guó)企業(yè)年金將由萌芽時(shí)期轉(zhuǎn)為快速成長(zhǎng)時(shí)期。因此發(fā)展企業(yè)年金有利于國(guó)家社會(huì)保障體系的完善；有利于企業(yè)薪酬制度的設(shè)計(jì)；有利于提高退休職工的生活水平；有利于緩解企業(yè)與機(jī)關(guān)事業(yè)單位之間養(yǎng)老待遇的差距等重要現(xiàn)實(shí)意義。
　　然而，企業(yè)年金計(jì)劃在實(shí)施初期基金積累總是有限的，國(guó)家的政策導(dǎo)向很大程度上影響著企業(yè)年金計(jì)劃的發(fā)展速度和發(fā)展規(guī)模，免稅、減稅和延稅的稅收優(yōu)惠政策無疑對(duì)雇主和雇員起到一定的刺激作用。從企業(yè)年金的法律關(guān)系和運(yùn)營(yíng)特征來看，它是一個(gè)長(zhǎng)期承諾的、受法律保護(hù)的延期支付合同，同時(shí)也是一個(gè)基金管理、資金運(yùn)用和待遇制度不同環(huán)節(jié)綜合發(fā)展的補(bǔ)充養(yǎng)老制度。通常情況下，我們將企業(yè)年金基金運(yùn)行分成三個(gè)環(huán)節(jié)，分別是籌資繳費(fèi)環(huán)節(jié)、投資積累環(huán)節(jié)和領(lǐng)取給付環(huán)節(jié)，而這三個(gè)環(huán)節(jié)的征稅情況如下表：
　　
　　盡管遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅我國(guó)還未實(shí)行，但實(shí)際上，企業(yè)年金的三個(gè)環(huán)節(jié)都受稅收政策的影響。在繳費(fèi)階段，涉及企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅；在年金累積階段，涉及投資收益稅和利息稅；在領(lǐng)取階段，涉及個(gè)人所得稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅。因此，稅收政策影響著企業(yè)年金的發(fā)展。企業(yè)年金的三個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的是不同的征稅種類，每一個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的稅種也不完全相同。一般而言，在外國(guó)私有退休金計(jì)劃運(yùn)行過程中，政府對(duì)其實(shí)施的稅收政策通常從如下三個(gè)環(huán)節(jié)展開，即雇主或雇員繳費(fèi)環(huán)節(jié)，私有退休基金投資收益環(huán)節(jié)和退休雇員領(lǐng)取退休金環(huán)節(jié)。針對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)稅收待遇又可以簡(jiǎn)單地區(qū)分為征稅(taxing，T)和免稅(exempting，E)兩種，這樣針對(duì)企業(yè)年金的稅制類型排列組合，具體模式可分為EEE、EET、ETE、TEE、ETT、TTE、TET、TTT8種。而這8種稅制類型中，最寬松的稅制當(dāng)然是EEE稅制，因?yàn)樗鼘?duì)企業(yè)年金的每一個(gè)環(huán)節(jié)都是免稅的；最苛刻的稅制當(dāng)然是TTT稅制，它對(duì)企業(yè)年金的每一個(gè)環(huán)節(jié)都是征稅的。從目前世界各國(guó)的實(shí)踐來看，采用EEE稅制和TTT稅制的國(guó)家都不多，因?yàn)橛肊EE稅制會(huì)導(dǎo)致稅收流失，采用TTT稅制則導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)扭曲。目前世界各國(guó)企業(yè)年金制度，采用最多的稅制是EET稅制，即允許雇主與雇員從他們的稅前收入中扣除養(yǎng)老金繳費(fèi)額，并減免養(yǎng)老金投資收益所得稅，但對(duì)養(yǎng)老金領(lǐng)取時(shí)需要征收個(gè)人所得稅。
　　
　　二、國(guó)外企業(yè)年金稅收模式給我們的啟示
　　
　　不同時(shí)期和不同環(huán)節(jié)對(duì)雇員和雇主的征稅程度也不一樣。如OECD國(guó)家企業(yè)年金計(jì)劃的稅收優(yōu)惠程度雖然有區(qū)別，但決大多數(shù)采用了EET稅惠模式。見下表：
　　
　　
　　資料來源：OECD(1994a)，“Taxation and Household Saving”，OECDDocuments，Paris．OECD(1994b)，“Taxation and Household Saving”，Country Surveys”，OECD Documents，Paris
　　
　　考察發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃適用的征稅模式，我們可以發(fā)現(xiàn)，它們多數(shù)采用EET模式。如英國(guó)規(guī)定，按標(biāo)準(zhǔn)向納稅認(rèn)可的職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃繳納的款項(xiàng)以及基金的投資收益均屬免稅范疇，僅有發(fā)放的養(yǎng)老津貼被視為勞動(dòng)所得予以征稅；另外，德國(guó)、法國(guó)、美國(guó)、加拿大等國(guó)也均實(shí)施EET征稅模式。
　　鑒于目前西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍遵循綜合所得稅的課稅原則的事實(shí)，EET的征稅模式無疑是對(duì)私人養(yǎng)老金計(jì)劃的一種稅收優(yōu)惠。EET的征稅模式下，由于投資收益未被納入應(yīng)稅收入，處于某一生活水平的納稅人其勞動(dòng)所得的納稅額，不會(huì)高于靠資本收益保持同樣生活水平的納稅人，因此比EET、TTE等模式更具有公平性。同時(shí)，各國(guó)在私有退休金計(jì)劃的實(shí)施過程中，也注意到由于收入較高的雇員現(xiàn)實(shí)消費(fèi)的壓力較小，累進(jìn)的所得稅制又可能使其在向年金計(jì)劃繳款后適用較低的稅率檔次，所以往往對(duì)稅收優(yōu)惠有著更大的需求，并且實(shí)際上也更大程度地享受了稅收優(yōu)惠的收益，從而極易對(duì)收入較低的職工造成不公平。因此，很多實(shí)行稅收國(guó)家在實(shí)施優(yōu)惠的同時(shí)也采取了一定的限制措施，如加拿大對(duì)各種類型的養(yǎng)老基金的繳款(18％的勞動(dòng)所得)在15000加元的限額內(nèi)予以所得稅扣除；美國(guó)在其《稅收法》第475(C)節(jié)中也規(guī)定，向一個(gè)固定繳費(fèi)額退休金計(jì)劃的繳費(fèi)額不能超過其年度總收入的25％或35000美元，兩者數(shù)額低者為年限制標(biāo)準(zhǔn)等等，避免因稅收優(yōu)惠可能帶來的收入分配不公。
　　通過對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家私有退休金計(jì)劃成功經(jīng)驗(yàn)的研究，可以得出這樣的結(jié)論：政府所制定并實(shí)施的一系列稅收及相關(guān)支持政策的激勵(lì)，多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，在國(guó)家公共養(yǎng)老保險(xiǎn)水平相對(duì)有限的情況下，雇主資助的雇員退休金計(jì)劃得到了有力的發(fā)展，不僅其資產(chǎn)在GDP中所占比重逐年加大，如英國(guó)、瑞士、美國(guó)等國(guó)家的私有退休金計(jì)劃資產(chǎn)占GDP的比重甚至超過50％，而且也較好地實(shí)現(xiàn)了促進(jìn)收入公平分配的目的。這對(duì)我國(guó)稅惠模式的選擇具有很好的借鑒意義。
　　
　　三、EET稅惠模式下企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算
　　
　　企業(yè)在具體實(shí)施企業(yè)年金計(jì)劃時(shí)，常用的模式有兩種，其一為現(xiàn)收現(xiàn)付制，這是一種以近期橫向收支平衡原則為指導(dǎo)的基金籌集模式。其二為完全積累制又稱基金制或預(yù)籌積累制，這是一種以遠(yuǎn)期縱向收支平衡原則為指導(dǎo)的籌資模式。隨著退休人員的逐漸增多，現(xiàn)收現(xiàn)付制使雇主面臨一個(gè)財(cái)政收不抵支的問題，要解決這個(gè)問題，一個(gè)途徑是增加當(dāng)期工作雇員的繳費(fèi)額；另一個(gè)途徑是減少發(fā)放退休雇員的企業(yè)年金額。因?yàn)槠髽I(yè)年金計(jì)劃在實(shí)施開始雇主與雇員就已經(jīng)有協(xié)議合同，當(dāng)退休雇員拿到的企業(yè)年金額少于當(dāng)初的協(xié)定給付額時(shí)，雇員顯然是不妥協(xié)的；如果增大在職雇員的年金繳費(fèi)額勢(shì)必會(huì)減少當(dāng)期其應(yīng)得工資額，所以最后只能由雇主承擔(dān)這一風(fēng)險(xiǎn)，雇主選擇投資政策，承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和長(zhǎng)壽風(fēng)險(xiǎn)，以便為雇員提供保險(xiǎn)。在非積累制或部分積累制的企業(yè)年金計(jì)劃中，雇主必須以其當(dāng)期收入來支付養(yǎng)老金。雇員承受雇主可能無力支付的風(fēng)險(xiǎn)，由于養(yǎng)老金債務(wù)的長(zhǎng)期性特點(diǎn)，因此這是一種非常實(shí)在的風(fēng)險(xiǎn)。而在勞動(dòng)力市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的條件下，擁有大量退休人員的企業(yè)試圖將他們更高的養(yǎng)老金成本，通過工資轉(zhuǎn)嫁到目前在職雇員身上的做法已經(jīng)很難實(shí)行。所以，越來越多的國(guó)家，包括西歐的一些高福利的國(guó)家企業(yè)年金的籌資模式正從現(xiàn)收現(xiàn)付模式向完全積累制或半完全積累制模式方向發(fā)展。由于我國(guó)是個(gè)發(fā)展中國(guó)家，年金計(jì)劃不太完善，就業(yè)形勢(shì)比較嚴(yán)峻，因此本文認(rèn)為我國(guó)目前企業(yè)年金宜采用完全積累制模式。
　　完全積累制模式和“EET”——稅惠模式的共同運(yùn)用客觀要求會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)企業(yè)年金進(jìn)行合理的反映。企業(yè)年金會(huì)計(jì)本身要求能全面地、系統(tǒng)地、連續(xù)地核算和監(jiān)督，從企業(yè)年金計(jì)算提取、籌集繳付、委托投資機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)管理使其保值增值至最終發(fā)放給退休員工(受益人)的一種特殊的資金及其運(yùn)動(dòng)。同時(shí)能及時(shí)地為受益人或者相關(guān)利益者提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息。它是企業(yè)年金計(jì)劃管理的組成部分。企業(yè)年金基金形成的來源主要是企業(yè)和職工；根據(jù)雇主和雇員達(dá)成的協(xié)議，一種由雇主交納，另一種由雇主和雇員共同交納。除此之外還有委托投資機(jī)構(gòu)因投資而發(fā)生的基金凈損益。客觀上要求反映和監(jiān)督基金的籌集投資營(yíng)運(yùn)和增值結(jié)果以及發(fā)放的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。它沒有專門的經(jīng)濟(jì)單位而是要以使用者的利益來確定會(huì)計(jì)核算的特定空間范圍。企業(yè)年金核算和年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)也就是企業(yè)年金的籌資環(huán)節(jié)，因這一環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)處理隸屬于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算范疇，所以可以暫定為第一階段的會(huì)計(jì)處理，在企業(yè)繳費(fèi)后企業(yè)年金由委托人及受托人的投資管理營(yíng)運(yùn)保值、增值及其發(fā)放環(huán)節(jié)就構(gòu)成了第二階段的會(huì)計(jì)處理，這種會(huì)計(jì)處理就屬于基金會(huì)計(jì)的核算范疇。具體如下表：
　　
　　提存年金費(fèi)用時(shí)由企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)反映，借記“管理費(fèi)用——企業(yè)年金費(fèi)用”“生產(chǎn)成本”，貸記“其他應(yīng)付款——應(yīng)付年金費(fèi)用——企業(yè)賬戶”，企業(yè)根據(jù)計(jì)劃代扣個(gè)人企業(yè)年金費(fèi)用繳款，則借記“應(yīng)付工資”，貸記“其他應(yīng)付款——應(yīng)付年金費(fèi)用——個(gè)人賬戶”，如提取基數(shù)超過免稅界限時(shí)，則貸記“應(yīng)交稅金——代扣個(gè)人所得稅”；企業(yè)年金基金投資損益參照基金會(huì)計(jì)進(jìn)行反映；年金發(fā)放會(huì)計(jì)處理由托管人反映，借記“受托企業(yè)年金暫存款——x x企業(yè)年金”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付企業(yè)年金個(gè)人款”及貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交個(gè)人所得稅”。總之，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)年金將會(huì)得到普遍實(shí)施，伴隨其出現(xiàn)的相關(guān)問題還有待進(jìn)一步研