企業改制過程中財務與會計問題及處理

　　[摘要]目前，以建立現代企業制度為核心的國有企業改制工作已全面展開，它涉及到許多財務與會計問題。這些問題能否得到合理解決，直接關系到國有企業改制的順利進行，其中最核心的問題是國有企業改制過程中的資產評估、產權界定、產權管理等財務與會計問題。本文就此作一闡述。
　　
　　國有企業改制的核心是企業制度的創新和經營機制的轉換，即在傳統企業制度的基礎上，改建為現代企業制度。公司制是現代企業制度的基本形式。按照《公司法》的規定，國有企業改建為公司，必須依照法律、行政法規規定的條件和要求，有步驟地進行清產核資、界定產權、清理債權債務，評估資產，建立規范的企業內部管理機構等。這些過程與財務會計有著密切的關系，這些關系處理得是否合理，直接牽涉到國有資產的安全、職工利益的保護問題。
　　國有資本應有進有退，有所為有所不為，國有資本從競爭性領域堅決、有序、逐步、安全地退出亦已形成共識，其退出的主要途徑，一是通過企業的增量資本由非國有資本介入，變原來國有獨資為多元結構，相應減少國有資本在總資本中的份額(間接退出)；二是通過對原國有企業的存量資本進行置換(直接退出)。不論哪種方式，國有企業存量資本置換中都會涉及以下一些財務、會計問題針對這些問題，應當在國家法律法規規定范圍內采取一定對策：
　　
　　一、產權界定中的財務會計問題
　　
　　(一)企業改制必須進行產權界定
　　產權界定是企業改制中的中心問題，其關鍵在于對企業和投資者的所有者權益的界定。為做好產權界定工作，企業資產評估前必須進行清產核資。很多改制企業未經清產核資就委托中介機構進行資產評估，對評估前的資產胸中無數。有的企業由于受到利益驅動，在申報評估資產時少報、漏報；有的企業由于財務基礎工作薄弱常常發生錯誤申報，加上中介機構可以采用不同的方法對資產進行評估，使評估價值具有一定的彈性，因而企業改制在資產評估前進行清產核資就顯得十分必要。
　　
　　(二)產權界定中的財務會計問題
　　1．國有資產折股與國有股份的確定
　　企業實行公司制改建，不得將國有資本低價折股或者低價轉讓給經營者及其他職工個人。具體處理為：企業實行整體改建的，其國有資本應當按照評估結果全部折算為國有股份，由原企業國有資本持有單位持有，并將改建企業全部資產轉入公司制企業。企業實行分立式改建的，應當按照轉入改建后公司制企業的資產、負債經過評估后的凈資產折合為國有股份，并可以由原企業國有資本持有單位持有，也可以由存續企業持有。企業實行合并式改建的，經過評估后的凈資產折合的國有股份，合并前各方如果屬于同一投資主體，應當由原共同的國有資本持有單位一并持有；如果分屬不同投資主體，應當由合并前各方原國有資本持有單位分別持有。
　　
　　2．整體改制下原有企業凈資產折股的核算
　　原有企業改組為股份公司，如將原有企業全部資產投入公司，原有企業的債權、債務亦應由改組后的公司承擔。原有企業的凈資產(全部資產扣除全部負債后的余額)應折價入股，折合的股份總額應當等于公司凈資產額。有限責任公司依法經批準變更為股份有限公司，為增加資本向社會公開募集股份時，應發行股票籌集資本，股票發行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額。以超過票面金額發行股票所得溢價款列入公司資本公積。
　　
　　3．國有產權管理中的財務會計問題
　　國有企業改組后，如何對國有產權進行有效管理是一個迫切需要解決的問題。經過多年的探索，人們逐漸有了共識，國有產權的有效管理需借助于國有資產投資主體這種新體制。其基本的目的是優化國有資產的配置和提高其運營效益，實現國有資產的保值和增值。
　　投資主體的組建和營運，涉及到國有資產存量的調整和重組，對投資、融資體制也會產生重大影響。表現在：
　　一是如何反映國有產權的經營效益問題。長期股權投資的會計核算方法包括成本法和權益法兩種。成本法核算對國有資產投資主體而言存在著不足。該方法要求投資企業不能隨著被投資企業的盈虧變化而調整其“長期投資”賬戶的金額。這樣，投資企業“長期投資”賬戶的金額反映不出它在被投資企業中的份額、權益。這對投資主體隨時掌握其投資出去的國有資產的價值變動是不利的。因此，為了能夠正確反映被投資企業的經營狀況，確保國有資產的保值和增值，投資主體控股和持股應全部采用權益法核算。
　　二是國有產權的收益分配問題。國有產權的投資收益取決于被投資企業的經營狀況和分配政策。由于國有產權的管理由投資主體統一安排，投資主體代表所有者的利益可以在企業向投資者分配利潤的環節得到實現。投資主體的基本職能是代表所有者行使監督管理權，企業向投資者分配利潤時，可將國家作為投資者應分得的投資收益直接劃給當地財政機關。
　　
　　二、資產評估中的財務會計問題
　　
　　(一)企業改制必須進行資產評估
　　國有企業改建為公司制企業的，按照國家有關規定應進行評估。資產評估結果是國有資本持有單位出資折股的依據，自評估基準日起一年內有效。有的企業圖省事，直接以貨幣資金注冊新設，繞過資產評估、資源置換等程序，為了追求改制速度，以新設之名行改制之實，等新公司成立后，再對原企業的資產、負債以內部協商價進行購買。有的中介機構按政府主管部門確定的改制企業股本總額，對改制企業被評估資產進行增減調節或調整評估范圍。這種非規范交易的背后存在著很多諸如暗箱操作，其中不乏國有資產的大量流失。為避免此類事件發生，改制企業應嚴格按改制程序規范操作，進行資產評估，同時對中介機構應加強執業道德管理。
　　
　　(二)資產評估中的財務會計問題
　　資產評估是國有企業股份制改造的基礎工作之一，國有企業實行股份制改造，將企業的凈資產折價入股，就必須對企業現存資產進行評估。
　　
　　1．債權資產評估中的財務會計問題
　　企業的債權資產主要是企業的應收賬款和應收票據。應收賬款的評估，目前有兩種方法可以選用：一種是折現值法，另一種是貼現法。采用兩種評估方法確定應收賬款的賬面價值都比較準確，但問題是壞賬損失的確定非常困難。按照我國的會計制度，確認壞賬損失的條件之一是債務人較長時期內未履行其償債義務，并有足夠的證據表明無法收回或收回的可能性極小。實務中很多單位以未履行償債義務超過三年作為判斷標準，問題是，如果都作為壞賬損失核銷是不現實的。但是如果對確不能收回的應收賬款不進行核銷，企業的債權資產就不真實，就會虛增企業的資產。為了保證國有資產不流失，為了保護其他投資者權益，對賬齡過長的應收賬款的會計處理應具體分析。如債務人是國有企業，可以加大核銷比例或全部核銷，因為從總體上看，國有資產總額不會受到影響；如債務人是非國有企業，核銷壞賬損失時應慎重從事，這時容易造成國有資產流失。
　　
　　2．長期投資評估中的財務會計問題
　　長期投資中的股權投資評估涉及的問題比較復雜。由于股權資產的價值取決于被投資企業，在國有企業改制時有必要對被投資企業進行評估，因此，如果被投資企業不愿意進行評估，則投資企業的股權資產評估值可根據下列公式確定：某投資企業股權資產的評估值＝被投資企業所有者權益總額x投資比例
　　
　　3．評估日至改制日實現損益的處理
　　自評估基準日到國有企業改建為公司制企業設立登記日的有效期內，原企業實現利潤而增加的凈資產，應當上繳國有資本持有單位，或經國有資本持有單位同意，作為改制后企業國家資本公積管理，留待以后年度轉增國有股份；對原企業經營虧損而減少的凈資產，由國有資本持有單位補足或由改制后企業用以后年度國有股份應分得的股利補足。
　　
　　4．國有資產折股與國有股份的確定
　　經評估確認的國有資產應按股權設置方案進行折價八股，切不得將國有資本低價折股或者低價轉讓給經營者及其他職工個人。企業實行公司制改建的股權設置方案，應當由國有資本持有單位制定。股權設置方案應當載明：(1)股本總數及其股權結構；(2)國有資本折股以及股份認購；(3)股份轉讓條件及其定價等。
　　
　　5．企業改制中的呆壞賬、不良資產的處理
　　呆壞賬按規定程序報經有關部門批準，可在企業凈資產中剝離，但在報批處理時應做到賬銷案存。獨立法人改制的，應將呆壞賬的收賬權轉交上一級授權的控股公司；整體改制的應由改制后企業繼承；非法人企業改制的，應將其收賬權轉交至一級法人企業總部，原企業應協助做好催討清欠工作。
　　
　　6．企業溢價或折價出售的財務處理
　　改制企業的溢價出售分為協議溢價和產權交易所競拍溢價，在交易行為發生后，若改制企業延續，則被出售企業可根據其凈資產與出售價的差額計入無形資產——商譽，由改制后的企業在經營的一定期限內攤銷，購買的企業則按規定進行財務處