非貨幣性資產交換新舊準則的比較和例析

　　[摘要]非貨幣性資產交換指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。2006年2月15日，財政部正式發布了非貨幣性資產交換等39項新會計準則(本文稱之為新準則)，要求2007年1月1日起在上市公司執行。在新會計準則頒布之前，我們執行的《企業會計準則——非貨幣性交易》是1998年正式公布，2001年進行修訂的版本，本文稱之為舊準則。為了更好地理解新準則概念、要求，本文就非貨幣性資產交換新舊準則的差異加以例析，以便于大家正確理解、準確執行新準則。
　　
　　一、新舊會計準則主要差異
　　
　　(一)換入資產的計價發生了改變，新準則采用了公允價值計價的判斷
　　舊準則：以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。
　　新準則：符合商業性質且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性交易以公允價值計價，不符合條件的，以換出資產的賬面價值計量；不管以何種基礎計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。
　　判斷商業實質時要考慮交易的發生，預計使企業未來現金流量發生變動的程度，比如，比較換入、換出資產產生的現金流量在時間、金額和風險方面的差異；一般是在預計換入資產在未來產生現金流量將比換出資產大，換出資產方才可能將一資產換出，換入另一資產，則該交換是具有商業實質的。另外，判斷商業實質時還要注意是否有關聯方關系，在我國目前的經濟環境下，交易雙方關聯方關系的存在，可能表明交易不具有商業實質。A企業與B企業兩棟大樓等額交換，很可能A、B企業之間為關聯方關系，其交換是不具有商業實質的。
　　
　　(二)新準則與舊準則會計處理有所不同
　　新準則規定以交易是否具有商業實質作為是否采用公允價值計量換入資產的重要判斷標準，是否確認損益與采用的計量方式直接相關，在以換出資產賬面價值計量換入資產入賬價值時，不論是否收到補價，交易各方均不確認損益。新舊準則會計處理的差異見下表。
　　如果在同時換入多項資產的情況下，不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產入賬價值總額按比例進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。新，日準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則一致。
　　
　　二、新舊準則會計處理的比較例析
　　
　　下面分別以不涉及補價、涉及補價、涉及多項資產交換的情況舉例說明在新舊準則不同的計量方式下，換入資產入賬價值的差異。
　　
　　(一)不涉及補價的情況下
　　[例1]維達公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入三順公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，維達公司支付運費300元，三順公司支付運費500元。維達、三順兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17％。
　　
　　新準則：(1)設雙方交易具有商業實質，且甲、乙材料公允價值是可靠的，采用公允價值計價：
　　維達公司：
　　借：原材料——乙材料　10300 [10000+300)
　　應交稅金——應交增值稅(進項稅)1700(換入乙材料增值稅)
　　貸：原材料——甲材料　9000
　　應交稅金——應交增值稅(銷項稅)1700(換出甲材料增值稅)
　　銀行存款　300
　　營業外收入——非貨幣性交易收益1000
　　三順公司：
　　借：原材料——甲材料　10200 (10000+200)
　　應交稅金——應交增值稅(進項稅)1700(換入甲材料增值稅)
　　營業外支出——非貨幣性交易損失1000
　　貸：原材料——乙材料　11000
　　應交稅金——應交增值稅(銷項稅)1700
　　(換出乙材料增值稅)
　　銀行存款　200
　　即維達公司確認1000元非貨幣性交易收益；三順公司確認1000元非貨幣性交易損失。
　　新準則：(2)假設維達公司換入乙材料非其所用，雙方交易不具有商業實質，采用賬面價值計價。
　　維達公司：
　　借：原材料——乙材料　9300 (9000+300)
　　應交稅金——應交增值稅(進項稅)1700(換入乙材料增值稅)
　　貸：原材料——甲材料　9000
　　應交稅金——應交增值稅(銷項稅)1700
　　(換出甲材料增值稅)
　　銀行存款　300
　　三順公司：
　　借：原材料——甲材料　11200 (10000+200)
　　應交稅金——應交增值稅(進項稅)1700(換入甲材料增值稅)
　　貸：原材料——乙材料　11000
　　應交稅金——應交增值稅(銷項稅)1700(換出乙材料增值稅)
　　銀行存款　200
　　即維達、三順公司均不確認非貨幣性交易損益。
　　舊準則：核算結果與新準則以賬面價值計量一樣。
　　
　　(二)涉及補價情況下
　　[例2]維達公司以一臺設備換入三順公司的一輛小轎車，該設備的賬面原值為507元，公允價值為35萬元，三順公司小轎車的公允價值為307元，賬面原值為357元，已提折舊37元。雙方協議，三順公司支付維達公司57元補價，維達公司負責把該設備運至三順公司，交換小轎車。在這項交易中，維達公司支付運雜費27元，支付營業稅及附加費1．9257元，即應支付的相關稅費為3．9257元。三順公司支付相關稅費1．65萬元。維達公司未對該設備提減值準備。三順公司小轎車已提減值準備1萬元。
　　假設分三種情況(1)維達公司的設備至交換日的累計折舊為20萬元；(2)維達公司的設備至交換日的累計折舊為10萬元；(3)維達公司的設備至交換日的累計折舊為18．9257元。分別計算維達公司換入資產的入賬價值。
　　從收到補價的維達公司看，收到的補價5萬元占換出資產的公允價值35萬元的比例為14．25％(5÷35=14．25％)，該比例小于25％，屬非貨幣性交易，應按照非貨幣性交易會計準則核算。
　　以下分三種情況對比新舊準則的核算差別。
　　第一種情況：交換日累計折舊為207元，則換出資產的賬面價值為30萬元。當換出資產賬面價值與應支付稅費之和(33．925萬元)小于公允價值(35萬元)時，舊準則下確認非貨幣性交易收益。
　　新準則：
　　(1)設交易具有商業實質，可靠公允價值，采用公允價值計價：
　　維達公司：換入資產小汽車入賬價值=350000-50000+39250＝339250(元)
　　會計分錄：
　　1．換出設備轉入清理：
　　借：固定資產清理　300000
　　累計折舊　200000
　　貸：固定資產——某設備　500000
　　2．支付相關稅費(應交稅金步驟略)
　　借：固定資產清理　39250
　　貸：銀行存款　39250(20000+19250)
　　3．換入小轎車并收到補價
　　借：固定資產——小轎車　339250 (350000-50000+39250)
　　銀行存款　50000
　　貸：固定資產清理　389250
　　4．確認收益
　　借：固定資產清理　50000
　　貸：營業外收入——非貨幣性交易收益　50000
　　賬務處理合并(把幾個核算步驟合一，略去固定資產清理步驟)：
　　借：固定資產——小轎車　339250 (350000-50000+39250)
　　銀行存款　10750(50000-39250)
　　累計折舊　200000
　　貸：固定資產——某設備　500000
　　營業外收入——非貨幣性交易收益　50000
　　新準則：
　　(2)設交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價：
　　換入資產小轎車入賬價值=300000-50000+39250＝289250(元)
　　會計分錄(設備清理過程略)：
　　借：固定資產——小轎車　289250 (300000-50000+39250)
　　銀行存款　10750(50000-39250)
　　累計折舊　200000
　　貸：固定資產——某設備　500000
　　舊準則：
　　補價應確認收益=50000x(1-300000÷350000)-50000÷350000x19250=1964元
　　換入資產入賬價值=300000-50000+1964+39250＝291214
　　會計分錄(設備清理過程略)：
　　借：固定資產——小轎車　291214
　　銀行存款　10750
　　累計折舊　200000
　　貸：固定資產——某設備　500000
　　營業外收入——非貨幣性交易收益1964
　　由此可以看出，舊準則及新準則的賬面價值計價法，小轎車的入賬價值大大低于其公允價值；按照舊準則確認的非貨幣性交易收益只是補價部分所含的換出資產賬面價值與公允價值之差的體現；按照新準則的賬面價值計價不確認收到補價所含的損益，直接體現在換入資產的入賬價值上。新準則公允價值法確認的非貨幣性交易收益實際上是換出資產賬面價值與公允價值的差，是被低估的未計入賬上的價值。
　　第二種情況：交換日累計折舊為10萬元，則換出資產的賬面價值為40萬元。
　　當換出資產賬面價值與應支付稅費之和(43．925萬元)大于公允價值(35萬元)時，舊準則確認非貨幣性交易損失。
　　而新準則公允價值法確認換入資產小汽賬面價值為339250元(350000-50000+39250)；確認非貨幣性交易損失50000元；新準則賬面價值法確認換入資產小汽車賬面價值為389250元(400000-50000+39250)，不確認非貨幣性交易損益。
　　舊準則確認換入資產小汽車賬面價值為380322元(400000-50000-8928+39250)；確認非貨幣性交易損失8928元[50000x(1-400000÷350000)－(50000÷350000×19250)]。
　　由此可以看出，新準則賬面價值法及舊準則小轎車的入賬價值大大高于其公允價值；按照舊準則確認的非貨幣性交易損失只是補價部分所含的換出資產賬面價值與公允價值之差的體現；新準則賬面價值法不體現該部分損失；按照新準則確認的非貨幣性交易損失實際上是換出資產賬面價值與公允價值的差，是被高估未沖減的賬上價值。
　　第三種情況：交換日累計折舊為18．925萬元，即換出資產的賬面價值為31．075萬元。當換出資產賬面價值與應支付稅費之和(35萬元)等于公允價值(35萬元)時，舊準則既不確認非貨幣性交易損失也不確認收益。
　　而新準則公允價值法確認換入資產小汽賬面價值為339250元(350000-50000+39250)；確認非貨幣性交易收益39250元；新準則賬面價值法確認換入資產小汽車賬面價值為300000元(310750-50000+39250)；不確認非貨幣性交易損益。
　　舊準則確認換入資產小汽車賬面價值為300000元(310750-50000+39250)；確認非貨幣性交易損益為0。
　　由此可見，當換出資產賬面價值與應支付稅費之和等于公允價值，舊準則與新準則賬面價值法完全一致，均不確認非貨幣性交易損益。
　　會計分錄參見第一種情況，略。
　　從支付補價的三順公司看，要關注的條件是：換入資產設備的公允價值35萬元，換出資產小轎車原值35萬元，累計折舊3萬元，計提減值準備17元，支付補價57元，支付相關稅費1．65萬元。
　　支付的補價57元占換出資產的公允價值30萬元及補價之和的比例為14．25％(5÷(30+5)=14．25％)，該比例小于25％，屬非貨幣性交易，應按照非貨幣性交易會計準則核算。
　　新準則：
　　設(1)雙方交易具有商業實質，且公允價值可靠，采用公允價值計價
　　換入資產設備入賬價值=30+5+1．65=36．65(萬元)
　　確認的非貨幣性交易損失＝(35-3-1)－30=1(萬元)
　　會計分錄(設備清理過程略)：
　　借：固定資產——某設備　366500
　　固定資產減值準備　10000
　　累計折舊　30000
　　營業外支出——非貨幣性交易損失　10000
　　貸：固定資產——小轎車　350000
　　銀行存款　66500
　　新準則：
　　(2)設雙方交易公允價值計量不可靠，采用賬面價值計價
　　換入資產設備入賬價值=31+5+1．65=37．65(萬元)
　　不確認非貨幣性交易損失
　　會計分錄(設備清理過程略)：
　　借：固定資產——某設備　376500
　　固定資產減值準備　10000
　　累計折舊　30000
　　貸：固定資產——小轎車　350000
　　銀行存款　66500
　　舊準則：
　　換入資產設備入賬價值=31+5+1．65=37．65(萬元)
　　不確認非貨幣性交易損失
　　會計分錄(設備清理過程略)：
　　借：固定資產——某設備　376500
　　固定資產減值準備　10000
　　累計折舊　30000
　　貸：固定資產——小轎車　350000
　　銀行存款　66500
　　與新準則賬面價值計價完全一致。
　　
　　(三)同時換入多項資產的情況
　　[例3]維達公司以一項股權投資，賬面余額2507元，計提減值準備30萬元，公允價值200萬元，換入三順公司一輛小轎車，賬面價值50萬元，公允價值60萬元，一批產品，賬面價值170萬元，公允價值150萬元，維達公司支付三順公司補價10萬元，維達公司支付相關運費5000元。假設不考慮其他稅費。
　　維達公司的會計處理：
　　分析：支付補價107元占換出資產公允價值與支付補價之和210萬元的4．76％，小于25％，則按照非貨幣性交易準則核算。
　　新準則：假設交易雙方具有經濟實質，且公允價值是可靠的。
　　換入資產入賬價值總額=200+10+0．5=210．5萬元
　　小轎車公允價值的比例＝60÷(60+150)＝28．57％
　　則換入資產小轎車的入賬價值=210．5x28．57％＝60．13985萬元
　　產品公允價值的比例=150÷(60+150)=71．43％
　　換入資產庫存商品的入賬價值=210．5x71．43％＝150．36015萬元
　　借：固定資產——小轎車　601398．50
　　庫存商品——X產品　1503601．50
　　長期投資減值準備　300000
　　營業外支出——非貨幣性交易損失　200000
　　貸：長期股權投資　2500000
　　銀行存款　105000
　　采用新準則賬面價值法及采用舊準則分攤各項換入資產的入賬價值的計算方法同上。
　　
　　三、新舊會計準則銜接規定
　　
　　非貨幣性交易確認計量方法變更，屬于會計政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，根據《首次采用企業會計準則體系準則》，非貨幣交易屬于新準則體系執行之前已經完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調整，故不涉及追溯調整問題。在“過渡到企業會計準則體系日”編制期初資產負債表時，將非貨幣性交易涉及的相關資產項目余額直接結轉。“營業外收入——非貨幣性交易收益”及“營業外支出——非貨幣性交易損失”期末無余額，過渡日后發生的非貨幣性交易事項按照新準則確認與計量，非貨幣性交易損益計入“營業外損益——非貨幣性交易損益”科目。
　　編制比較會計報表時，對比較期間發生的非貨幣性交易事項重新判斷，按照新準則公允價值法或賬面價值法計算換入資產入賬價值及應確認的非貨幣性交易損益，與原已入賬的價值相比，差額進行報表調整。只要調整比較期間所發生的非貨幣性交易事項對比較當期資產負債表、利潤表的影響小即