會計報表的粉飾與識別

會計報表粉飾問題在我國相當(dāng)普遍，中農(nóng)信倒閉、株洲有色巨虧、瓊民源事件、海南發(fā)展銀行被接管以及廣東國際信托投資公司被關(guān)閉等，都暴露出會計報表粉飾問題的嚴重性。會計報表粉飾極具危害性，它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人，使他們根據(jù)失實的財務(wù)信息做出錯誤的判斷和決策，而且導(dǎo)致政府等監(jiān)管部門，不能及時發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團和金融機構(gòu)的財務(wù)風(fēng)險。鑒于此，本文就如何抑制企業(yè)對會計報表過度粉飾和包裝提出若干建議。

一、會計報表粉飾的動機

（一）業(yè)績考核

對于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，其考核一般以財務(wù)指標為基礎(chǔ)，如利潤（或扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是重要考核指標，而這些財務(wù)指標的計算都涉及到會計數(shù)據(jù)。除內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定。

經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，還涉及到企業(yè)廠長、經(jīng)理經(jīng)營管理業(yè)績的評定，且影響其提升、獎金福利等。因而，為了在經(jīng)營業(yè)績上多得分，企業(yè)就有可能對其會計報表進行包裝與粉飾。

（二）獲取信貸資金和商業(yè)信用

在我國，企業(yè)普遍面臨著資金緊缺問題。為獲得金融機構(gòu)的信貸資金和其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)就難免要對其會計報表修飾打扮一番。

（三）發(fā)行股票

根據(jù)《公司法》等法律、法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。此外，股票發(fā)行價格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設(shè)計股改方案時往往就對會計報表進行粉飾。

（四）減少納稅

基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往也對會計報表進行粉飾。有些國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，甚至不惜虛構(gòu)利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。

（五）政治目的

對于國有企業(yè)的廠長、經(jīng)理而言，完成任務(wù)可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政治壓力下，國有企業(yè)很有可能粉飾會計報表。此外，許多地方的市長、局長都是從大型國有企業(yè)的廠長、經(jīng)理中挑選，為了展示才能，體現(xiàn)業(yè)績，廠長、經(jīng)理們往往就會在會計報表上做文章。不難發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)的老總一旦升任，其繼任者將不得不花費幾年的時間來消化因粉飾會計報表而留下的包袱。

（六）推卸責(zé)任

主要表現(xiàn)為：1.更換高級管理人員要進行離任審計，這時一般會暴露出許多問題。新任管理人員就任當(dāng)年，為明確責(zé)任或推卸責(zé)任，往往都要對陳年老賬進行徹底清理。2.會計準則、會計制度發(fā)生重大變化時，如《股份有限公司會計制度》的實施，上市公司就會粉飾會計報表，提前消化潛虧，將責(zé)任歸咎于新的會計準則和會計制度；3.發(fā)生自然災(zāi)害，或高級管理人員卷入經(jīng)濟案件時，企業(yè)也很可能粉飾會計報表。

二、會計報表粉飾的常見手段

（一）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤

資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜之間扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時間差，如在會計年度即將結(jié)束前進行重大的資產(chǎn)買賣；二是不等價交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司和非上市的母公司之間進行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。表現(xiàn)為:1．借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；2.由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司；3.由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市的國有企業(yè)。

（二）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，其主要方式包括：1.虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益。2.采用大大高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。3.以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。4.以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費用。5.以收取或支付管理費、或分攤共同費用調(diào)節(jié)利潤。

（三）利用資產(chǎn)評估消除潛虧

按照會計制度的規(guī)定，企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序，通過利潤表予以體現(xiàn)。然而，許多企業(yè)，特別是國有企業(yè)，往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產(chǎn)評估將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認為評估減值，沖抵“資本公積”，從而達到粉飾會計報表，虛增利潤的目的。

（四）利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤

所謂虛擬資產(chǎn)，是指對于已經(jīng)實際發(fā)生的費用或損失，由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”，不及時確認、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失，也是國有企業(yè)和上市公司粉飾會計報表，虛盈實虧的慣用手法，其“合法”的借口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財政部門的批示等。

（五）利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤

利息資本化本是出于收入與成本配比原則，應(yīng)區(qū)分資本性支出和經(jīng)營性支出的要求而產(chǎn)生的。然而，在實際工作中，有不少國有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調(diào)節(jié)利潤。其做法是利用自有資金和借入資金難以界定的事實，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。

（六）利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤

對于盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，而對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20%，仍采用成本核算。一些上市公司迫于利潤壓力，經(jīng)常在年度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽定股權(quán)轉(zhuǎn)讓股協(xié)議，按權(quán)益法或通過合并會計報表，將被收購公司全年的利潤納入上市公司的會計報表。

（七）利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤

許多國有企業(yè)和上市公司的其他應(yīng)收款和應(yīng)付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的余額不相上下，甚至超過這些科目的余額。之所以出現(xiàn)這些異常現(xiàn)象，主要是因為許多國有企業(yè)和上市公司利用這兩個科目調(diào)節(jié)利潤。事實上，注冊會計師界已經(jīng)將這兩個科目戲稱為“垃圾筒”（因為其他應(yīng)收款往往用于隱藏潛虧）和“聚寶盆”（因為其他應(yīng)付款往往用于隱瞞利潤）。

（八）利用時間差（跨年度）調(diào)節(jié)利潤

在本年12月份虛開發(fā)票，次年再以質(zhì)量不合格為由沖回。較為高明的做法是，借助與第三方簽訂“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議，提前確認收入。

三、會計報表粉飾的識別方法

（一）不良資產(chǎn)剔除法

所謂不良資產(chǎn)剔除法，一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，則說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”；二是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增減幅度與當(dāng)期的利潤總額和利潤增減幅度比較，如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度，則說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有“水分”。

（二）關(guān)聯(lián)交易剔除法

如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，會計信息使用者就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價政策，分析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關(guān)聯(lián)交易發(fā)生交易來進行會計報表粉飾。關(guān)聯(lián)交易剔除法的延伸運用是，將上市公司的會計報表與其母公司編制的合并會計報表進行對比分析。如果母公司合并會計報表的利潤總額（應(yīng)剔除上市公司的利潤總額）大大低于上市公司的利潤總額，就可能意味著母公司通過關(guān)聯(lián)交易將利潤“包裝注入”了上市公司。

（三）異常利潤剔除法

將其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)的利潤總額中剔除，以分析和評價企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤時，其產(chǎn)生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn)，此時，運用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。

四、抑制會計報表粉飾的若干建議

（一）應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價與公允價格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時間等

對于明顯導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的不等價關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)獲取國有資產(chǎn)管理部門的批準；對于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)獲取證券兼管部門的批準。

（二）按照《新企業(yè)會計準則》的規(guī)定，對以下行為進行規(guī)范：

1.通過資產(chǎn)置換和股權(quán)置換進行資產(chǎn)重組行為應(yīng)將資產(chǎn)置換和股權(quán)置換的差額收益，按一定期限分期攤銷。2.資產(chǎn)評估調(diào)賬、流動資產(chǎn)項目評估減值的會計處理（是作為損益處理，還是沖減資本公積）、處置已評估且發(fā)生增減值的資產(chǎn)項目的會計處理，應(yīng)防止企業(yè)利用資產(chǎn)評估調(diào)節(jié)利潤。3.應(yīng)防止企業(yè)將不符合資產(chǎn)確認標準的項目（如虛擬資產(chǎn)）確認為資產(chǎn)。對于資產(chǎn)確認準則頒布之前已經(jīng)存在的虛擬資產(chǎn)，應(yīng)要求企業(yè)予以披露，以便會計信息使用者評估企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。4.對借款利息支出、研究開發(fā)支出、大額廣告支出等的資本化行為進行規(guī)范，使不同企業(yè)對大額費用的會計政策保持一致，以提高會計信息的橫向和縱向可比性。5.并購和股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為所涉及的利潤確認進行規(guī)范。6.對合并會計報表的編制和披露進行規(guī)范，尤其應(yīng)當(dāng)對會計年度內(nèi)取得或喪失控制權(quán)是采用比例法，還是采用推定法編制合并會計報表做出明確規(guī)定，對包括上市公司在內(nèi)的所有企業(yè)的會計報表及其附注的披露內(nèi)容進行規(guī)范，以提高會計報表的信息含量和理解性。