企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)如何確認(rèn)

商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是企業(yè)獲取超額利潤的能力，這種能力的形成依賴于多種因素，如擁有較高的品牌度，先進(jìn)的技術(shù)，先進(jìn)的管理水平，穩(wěn)定的客戶資源，優(yōu)越的地理位置等等。這種能力在被買賣之前稱之為自創(chuàng)商譽(yù)，被買賣后確認(rèn)為商譽(yù)。對此《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“商譽(yù)只能在企業(yè)并購過程中以收購方的價(jià)格超過被并購企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值的部分入賬，自創(chuàng)商譽(yù)不加以確認(rèn)。”對此項(xiàng)規(guī)定中自創(chuàng)商譽(yù)在會計(jì)實(shí)務(wù)處理中不加以確認(rèn)筆者有不同的認(rèn)識。

一、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)理由

隨著企業(yè)并購、改造、資產(chǎn)重組等產(chǎn)權(quán)交易活動的深入及外購商譽(yù)的確認(rèn)，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)否予以確認(rèn)的問題成為會計(jì)界爭論的焦點(diǎn)。目前，我國會計(jì)界的主張自創(chuàng)商譽(yù)因其不能合理可靠地計(jì)量而被排除在傳統(tǒng)的會計(jì)確認(rèn)體系之外。但是反對意見也大有存在，如葛家澍教授曾指出“在現(xiàn)代企業(yè)中，自創(chuàng)商譽(yù)是存在的，也是可以計(jì)量的……自創(chuàng)商譽(yù)之所以長期在會計(jì)上得不到反映，是由于傳統(tǒng)會計(jì)有一些框框難以突破……會計(jì)中的一些傳統(tǒng)偏見應(yīng)當(dāng)逐步改變。”筆者認(rèn)為，在全球化越演越烈的新形勢下，會計(jì)計(jì)量技術(shù)有了長足的發(fā)展，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)已越發(fā)彰顯其重要性和緊迫性。

(一)從資產(chǎn)定義方面來看：

根據(jù)美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會對資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是對過去交易或事項(xiàng)所形成的、由企業(yè)擁有或控制的可生產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益，該資源能夠用貨幣加以可靠的計(jì)量。而自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中形成的具有超額盈利能力的無形資源，企業(yè)的超額收益可以被可靠地加以預(yù)計(jì)。從而推算出自創(chuàng)商譽(yù)的入賬價(jià)值，因而符合資產(chǎn)的定義。所以自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)作為獨(dú)立的資產(chǎn)要素加以確認(rèn)。

(二)從會計(jì)目標(biāo)的要求來看：

現(xiàn)行會計(jì)目標(biāo)要求企業(yè)要向信息使用者提供對他們決策有用的會計(jì)信息，而決策有用性的兩個(gè)最主要的指標(biāo)是相關(guān)性和可靠性。在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)管理的核心逐漸向人力資源、研究開發(fā)、信息技術(shù)等方面發(fā)展，信息使用者也越來越關(guān)心企業(yè)無形資源的形成與使用情況，以及由此帶來的企業(yè)發(fā)展?jié)摿Ψ矫娴男畔ⅰ９首詣?chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與信息使用者的相關(guān)性不言而喻了。至于可靠性，一方面可靠性是一個(gè)相對的概念，因?yàn)闀?jì)計(jì)量是一個(gè)近似的過程和結(jié)果，因此，在復(fù)雜和不確定性的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會計(jì)計(jì)量允許一定程度的估計(jì)和判斷：另一方面，商譽(yù)的形成因素?zé)o法確認(rèn)，無法確認(rèn)其相應(yīng)的支出，即使可以確認(rèn)，也難以確認(rèn)支出的數(shù)量和規(guī)模，所以商譽(yù)不能按投入價(jià)值計(jì)量，但是，商譽(yù)的本質(zhì)是帶來超額的經(jīng)濟(jì)利益，而且比超額收益能為企業(yè)所擁有或控制，因而，隨著預(yù)測技術(shù)的發(fā)展，商譽(yù)的產(chǎn)出價(jià)值是能可靠的計(jì)量的。綜上所述，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)既能滿足相關(guān)性又能滿足可靠性，從而符合會計(jì)目標(biāo)的要求。

(三)從會計(jì)原則的要求來看：

第一，隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重越來越大。這一點(diǎn)從企業(yè)并購中所產(chǎn)生的巨額商譽(yù)價(jià)值可以看出，如，1998年美國菲利普毛利斯公司付德克特公司收購價(jià)12．9億元之中，有90％是商譽(yù)，因此，根據(jù)重要性原則，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)予以確認(rèn)。

第二，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)符合可比性原則，如果不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)使用行業(yè)中擁有自創(chuàng)商譽(yù)的企業(yè)與擁有外購商譽(yù)的企業(yè)在超額獲利能力相當(dāng)?shù)那闆r下，他們之間的利潤缺乏可比性。

第三，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)符合收入與費(fèi)用的配合原則，由于自創(chuàng)商譽(yù)是一種長時(shí)間的信息沉淀的結(jié)果，是過往經(jīng)驗(yàn)在現(xiàn)行生活中的累積，是在長期經(jīng)營中累積而成的“私有知識”，具有價(jià)值性和效益性，而這種價(jià)值與效益在形成的過程中發(fā)生的一切開支都在創(chuàng)造過程中計(jì)入了費(fèi)用，所以能夠帶來超額收益的自創(chuàng)商譽(yù)只有在平時(shí)予以入賬才能體現(xiàn)收入費(fèi)用配比性原則。

要真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動情況不能只在企業(yè)并購瞬間產(chǎn)生，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)，平時(shí)就客觀地，不斷在形成之中而存在著，因而應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

從以上分析可知，自創(chuàng)商譽(yù)確實(shí)有其必要性，但是怎么確認(rèn)，何時(shí)確認(rèn)呢?因?yàn)樯套u(yù)的本質(zhì)是給企業(yè)帶來超額的經(jīng)濟(jì)利益，因此商譽(yù)只存在于那些獲得超額利潤的企業(yè)之中，而在確認(rèn)過程中，又要防止商譽(yù)的確認(rèn)成為企業(yè)操縱利潤的手段，因此，合理確認(rèn)商譽(yù)的時(shí)間應(yīng)當(dāng)為：當(dāng)一個(gè)企業(yè)連續(xù)幾個(gè)會計(jì)期間(一般為5-10個(gè)會計(jì)期間，根據(jù)不同行業(yè)特性而定)，獲得較同行業(yè)平均利潤要高的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)向?qū)ｉT的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)提出商譽(yù)評估申請，而管理當(dāng)局也應(yīng)監(jiān)督企業(yè)或委派評估機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行評估。當(dāng)評估機(jī)構(gòu)對企業(yè)的整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)有形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評估后，證實(shí)他們之間確實(shí)存在正差額，則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽(yù)的證據(jù)。從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，對那些經(jīng)評估確認(rèn)企業(yè)整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)有形資產(chǎn)的公允價(jià)值之間不存在正差額，或者，正差額較小(一般為企業(yè)價(jià)值10％以內(nèi)，具體百分比根據(jù)不同行業(yè)特性而定)。企業(yè)則不能自創(chuàng)商譽(yù)。

二、自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法

商譽(yù)雖然符合企業(yè)資產(chǎn)的定義，但又不同于企業(yè)的其他資產(chǎn)，因其產(chǎn)生與發(fā)揮效益與企業(yè)整體密不可分，無法單獨(dú)存在，商譽(yù)的價(jià)值一般與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系，甚至根本沒有為形成商譽(yù)價(jià)值而支出。目前，自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽(yù)的本質(zhì)——能給企業(yè)帶來超額收益，因而未來每年超額經(jīng)濟(jì)利潤現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的評估價(jià)值。但是這種方法也存在不合理之處，因?yàn)橛绊懮套u(yù)不確定因素很多，而且很復(fù)雜，所以商譽(yù)未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益是很難準(zhǔn)確估計(jì)的。另外商譽(yù)存續(xù)期也無法預(yù)計(jì)，人為確定商譽(yù)的折現(xiàn)率也失合理性。最后，折現(xiàn)率也容易為人為所操縱，因?yàn)橛绊懻郜F(xiàn)率的因素包含同行業(yè)之間平均利率，銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響程度。

有人認(rèn)可第二種方法即將企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的超額收益和差值形成出來，即商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體價(jià)值－單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和。因?yàn)椋髽I(yè)整體價(jià)值可以由某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來確定，而單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值可按現(xiàn)行市價(jià)或重置成本來確實(shí)。(假定目前公允價(jià)值的確認(rèn)來計(jì)量的原則與技術(shù)較成熟)，但是我國目前股票市場存在許多不規(guī)范的地方，對公司整體價(jià)值的評估應(yīng)采取合適的方法。當(dāng)然企業(yè)在實(shí)際操作中應(yīng)根據(jù)自身的特點(diǎn)來選擇。

三、商譽(yù)的攤銷問題

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，外購商譽(yù)的入賬價(jià)值為并購企業(yè)所支付價(jià)款超過并購企業(yè)賬面公允價(jià)值的差額。但在企業(yè)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)以后，外購商譽(yù)的計(jì)量也會發(fā)生相應(yīng)的變化。根據(jù)自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的有關(guān)分析，外購商譽(yù)是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)轉(zhuǎn)化而來的。因此，此處只自創(chuàng)商譽(yù)的攤銷問題。

自創(chuàng)商譽(yù)經(jīng)過確認(rèn)以后，其價(jià)值隨著企業(yè)獲得超額利益的能力變化而變化。當(dāng)商譽(yù)的價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)如何處理呢?目前，對外購商譽(yù)確認(rèn)后應(yīng)否推銷也存在爭議，各國具體做法也不一致，主要有三種方法，即直接沖消法、系統(tǒng)攤銷法、永久保留法，而我國對外購商譽(yù)參照無形資產(chǎn)的做法，即不超過10年內(nèi)攤銷。

筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)入賬無須攤銷，理由有三：第一，系統(tǒng)攤銷法是無形中承認(rèn)了自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值會逐年減少，而事實(shí)上，自創(chuàng)商譽(yù)所代表的企業(yè)未來超額收益能力不一定會隨著時(shí)間的延續(xù)而下降。有些企業(yè)因經(jīng)營理念、技術(shù)的完善和創(chuàng)新等逐漸加強(qiáng)。如美國可口可樂公司的商標(biāo)，1994年評估為360億美元，1999年6月評估為838．5億美元(當(dāng)然，目前我國最新會計(jì)準(zhǔn)則已將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分別列出單獨(dú)列示，作為一項(xiàng)資產(chǎn)，這是非常正確的。商譽(yù)與無形資產(chǎn)之間存在相似，但差異性也頗多。在此，我并不肯定無形資產(chǎn)的攤銷方法的合理性，在目前中國資本市場條件下，這種方法應(yīng)由其存在的理由)。這足以證明商譽(yù)價(jià)值并不是逐年遞減的。第二，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的有助于商譽(yù)形式的各項(xiàng)支出，如：廣告費(fèi)、人力資源培訓(xùn)費(fèi)等，都在發(fā)生當(dāng)期已計(jì)為費(fèi)用。如果再將其確認(rèn)以后的自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，就會導(dǎo)致費(fèi)用的雙重計(jì)列，從而影響會計(jì)信息的真實(shí)性。第三，自創(chuàng)商譽(yù)的形成未必一定有為創(chuàng)立而發(fā)生的支出。攤銷其價(jià)值作為相應(yīng)的費(fèi)用處理，一方面會降低經(jīng)營者的業(yè)績，影響經(jīng)營者的工作熱情與積極性；另一方面也會損害國家財(cái)政稅收。既然自創(chuàng)商譽(yù)不采取攤銷方法，那么該怎么處理呢?目前，我國企業(yè)會計(jì)新準(zhǔn)則開始規(guī)定對商譽(yù)實(shí)施減值測試。筆者認(rèn)為此法可行。我們也可根據(jù)資產(chǎn)減值的跡象為標(biāo)準(zhǔn)，因此，商譽(yù)的減值只要出現(xiàn)以下跡象之一時(shí)，就必須進(jìn)行減值測試。(1)法律和經(jīng)營環(huán)境發(fā)生不利于企業(yè)經(jīng)營的重大調(diào)整；(2)有不利于企業(yè)經(jīng)營的規(guī)章制度出臺或政府監(jiān)督管理部門對企業(yè)某種行為進(jìn)行指責(zé)或批評；(3)出現(xiàn)未曾預(yù)料的強(qiáng)大的市場競爭情況；(4)關(guān)鍵人才流失；(5)減值測試單元內(nèi)的營業(yè)分部或者很重要的部分很可能要被出售或處置；(6)減值測試單元內(nèi)的一個(gè)重要資產(chǎn)集合面臨大幅度減值；(7)減值測試單元的附屬企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了商譽(yù)減值損失。進(jìn)行減值測試的具體方法：首先比較應(yīng)測試單元的公允價(jià)值和賬面價(jià)值，如果測試單元的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，兩者的差額就是減值損失，但減值損失的金額不能超過商譽(yù)的賬面價(jià)值，且損失一經(jīng)確認(rèn)就不得轉(zhuǎn)會；如果上述公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，則不予確認(rèn)。經(jīng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)重新評估增值后才予確認(rèn)。測試單元公允價(jià)值的確定應(yīng)采用市價(jià)法。如果相關(guān)的市場信息不能獲得，應(yīng)采用現(xiàn)值法。采用現(xiàn)值法對其計(jì)量目標(biāo)與依托的計(jì)量假設(shè)應(yīng)與估計(jì)未來現(xiàn)金流量的目標(biāo)和假設(shè)相一致。

四、商譽(yù)的賬務(wù)處理

會計(jì)信息需要通過一定的載體傳遞給信息使用者以后才具有決策有用性，因此，通過對商譽(yù)的賬務(wù)處理即商譽(yù)的初始確認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)來反映問題變化的過程，具體過程如下：

1．自創(chuàng)商譽(yù)初始確認(rèn)。在自創(chuàng)商譽(yù)經(jīng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)確定后應(yīng)做帳。借：“商譽(yù)”，貸：“資本公積——商譽(yù)”。

2．計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。按照我國《企業(yè)會計(jì)制度》對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備作營業(yè)外支出，即借記“營業(yè)外支出——計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備”，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”。在計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備之后，如發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致減值的跡象消失，企業(yè)也不應(yīng)轉(zhuǎn)回，如有重大影響的，只須在會計(jì)報(bào)表附注中紕漏相關(guān)信息即可。

3．自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值重估。如果重新評估價(jià)值未變，無須調(diào)整商譽(yù)賬面價(jià)值，否則，當(dāng)商譽(yù)重估增值，按增值差額借“商譽(yù)”，貸記“資本公積——商譽(yù)”，重估減值時(shí)，作相反記錄。此外，當(dāng)有跡象表明商譽(yù)有可能升值，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，不計(jì)提相應(yīng)的增值準(zhǔn)備，但應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中紕漏相關(guān)信息，以便報(bào)表使用者獲得及時(shí)、相關(guān)的會計(jì)信息。

五、結(jié)語

目前，對商譽(yù)的有關(guān)問題的探討可謂見仁見智，而本文僅是筆者參考大量相關(guān)資料，根據(jù)本人的幾點(diǎn)想法而成此文。當(dāng)然，此文對自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與賬務(wù)處理的前提是相關(guān)行業(yè)和相關(guān)法律法規(guī)的發(fā)展與完善。也只有當(dāng)我國資產(chǎn)評估行業(yè)成熟發(fā)展，相關(guān)法律法規(guī)不斷完善，才使得自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量有了充分的保障。因此，大力加強(qiáng)資產(chǎn)評估行業(yè)的發(fā)展，與如何借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)以制定適合我國國情的商譽(yù)會計(jì)理論，是完善我國商譽(yù)會計(jì)理論的一項(xiàng)重大而迫切的任務(wù)。

(作者單位：湖南商學(xué)院)