房地產各環節稅種設置與稅負分配研究

摘 要：

根據房地產經濟學對于房地產的分類習慣，房地產稅收可以分為房地產取得、交易和保有三個環節設置。本文依次研究了各個環節的稅收安排、稅負水平及其效應，提出了房地產各環節稅種設置和稅負調整方向，在此基礎上，本文提出了重新構建房地產稅收體系的方案。

關鍵詞：房地產稅收；取得環節；交易環節；保有環節

中圖分類號：F293．35；F810．423文獻標識碼： A

文章編號：1000-176X(2006)09-0075-06

一、我國房地產稅收現狀

作為國家調節宏觀經濟的重要手段，房地產稅收進入了房地產的各個環節，其課稅客體既包括獨立存在的土地，也包括獨立計稅的房屋，還包括房屋與土地的共生體，通常被稱為房地產。目前我國房地產稅收體系中共有13個相關稅種，這些稅種可分為兩類：一類是直接針對房地產而設置的稅種，具體包括房產稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、固定資產投資方向調節稅和契稅；另一類是與房地產有關的稅種，具體包括營業稅、三大所得稅、印花稅和城市維護建設稅（參見表1）。

說明：固定資產投資方向調節稅已于2000年元月1日停征；教育費附加雖然屬于“費”，但一直與城市維護建設稅同時征收和管理；房產稅、城鎮土地使用稅與城市房地產稅屬于重復設置稅種，其中房產稅與城鎮土地使用稅適用于內資企業和中國公民，而城市房地產稅則適用于外資企業和外籍公民。

房地產具有非單一生產的重疊稅收環節，在房地產行業的生產鏈條中，同一產品的各種稅收在不同環節中分別征收。按照房地產經濟學對房地產的分類習慣，我們可以根據交易環節對于房地產稅收從取得、交易和保有三個環節進行細分。房地產稅收在不同環節的稅種安排不同，稅負水平不同，產生的效應也不相同。

二、我國房地產稅種設置與稅負水平現狀

（一）房地產取得環節稅種設置與稅負水平

房地產取得環節亦稱房地產一級市場。目前我國房地產開發征用土地環節中涉及到的稅費項目相對較少，但絕對數量較大，開發企業取得土地時支付的稅金主要有契稅、耕地占用稅；另需支付土地開發費等相關費用，稅費合計約占房價的75%；其中，契稅按照最高稅率5%水平計算，只占3.75%的比例，耕地占用稅實行定額征收，所占比例更小。可見，在房地產取得環節，稅費合計數額較大，但從稅費比例看，費重稅輕。從收益分享看，在土地征用過程中，縣、鎮級政府能夠獲得土地總收益52%以上的收入，縣以上政府獲得15%的收入，掌握土地權的地方政府在土地利益分配的博弈中處于優勢地位，地方政府與開發企業均存在多征地的動機，在現有稅負水平下，國家通過征稅的方式無法起到限制征地的作用。

（二）房地產交易環節稅種設置與稅負水平

房地產交易環節又稱房地產二級市場1998年我國啟動住房改革計劃，改革目標是廢除原有的福利分房制度并推動我國的住房投資，改革成果是通過大幅度的折價銷售，在5年間使50%的政府公房產權轉移到公眾手中。2002年，我國公房的存量大約有30億平方米，占城鎮住房總面積的64%，這些公房近90%已經銷售出去，依據有關期間成本和房屋售價的數據，公房市場價值約在3.6萬億元人民幣。廉價的公房購買推動了城鎮居民房屋價值的增加，也帶來了居民的財富增加，城鎮居民的收入在過去5年凈增加了22%，但是，這一增值只有居民出售了住房產權才能夠實際體會到。因此，近幾年來，房地產交易環節的稅費問題倍受關注。

。我國的房地產稅收集中在增量方面，在房地產交易環節設置了大量的主要稅種。一般而言，房地產交易環節包括房地產的轉讓、交換等多種情況。在房地產交易行為中，銷售方涉及到營業稅、城市維護建設稅、所得稅、土地增值稅、印花稅以及教育費附加共6個相關稅費，購買方涉及到印花稅、契稅2個稅種（參見表2）。從稅負水平看，營業稅及其附加適用稅率5.5％、土地增值稅30%—60％、企業所得稅33％，房地產交易環節總體稅負水平相當于銷售收入或經營收入的23％左右，名義稅負水平明顯偏重；在房地產轉讓行為中，購買方還需支付一些地方性的收費項目，如土地使用證費、房屋所有權證費、商品房買賣交易手續費等。另外，由于房地產供給缺乏彈性而稅收具有轉嫁性，一部分開發階段的稅費通過轉讓行為而順利地轉嫁到購買方身上，使得購買者必須付出高額代價；許多應由政府在財政預算中安排支付并通過使用者付費的方式逐步收回投資成本的公共產品，也被攤入房價中由購買者通過購房一次性負擔。因此可以說，這一環節的稅負水平相對最重。

（三）房地產保有環節稅種設置與稅負水平

房地產保有環節又稱房地產三級市場。一般而言，房地產保有環節包括房地產居住、租賃等多種情況。在房地產居住行為中，現行稅制設計的稅種非常少，主要有房產稅和城鎮土地使用稅，名義稅負水平明顯偏低（房產稅1.2%、城鎮土地使用稅0.2—10元/平方米）且免稅范圍極大，如對于個人所有非營業用的房產免征房產稅；對于個人所有的居住房屋及院落用地免征城鎮土地使用稅等。這類優惠政策的制定背景是國家低工資制度和福利房制度，在這一背離下，住房作為一種潛在福利，由居民在工資以外以低付租費的方式獲得。目前為止，房地產居住行為基本處于無稅負狀態。

在房地產租賃行為中，租賃方涉及到營業稅、城市維護建設稅、印花稅、所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅以及教育費附加共7個相關稅費，承租方涉及到印花稅（參見表3）。這一環節稅收負擔主要集中在出租方，且名義稅負較重（營業稅5%、個人所得稅20%、房產稅12%），稅負水平占到全部租賃收入的30%—40%。為此，國家曾出臺相關優惠政策，降低了出租行為中的主要稅種的稅率水平（營業稅3%、個人所得稅10%、房產稅4%）。降稅后，個人出租房屋的綜合稅負水平比原來大致降低了五至六成。而且部分城市如上海、北京等，還單獨將個人住房出租的稅率降為綜合稅率5％。

在房屋租賃中存在著的一個重要問題是，許多城市尤其是一些大中城市，房屋租賃情況非常普遍但相關稅收收入卻非常少。據了解，目前我國城鎮每年新增人口955萬人，其中相當數量的居民不具備即時購房能力；每年有269萬對新婚夫婦，還有大學擴招等人群，相當數量的人口都需要先租賃住房，對租房的需求量相當大。如北京市現有成套住宅8 600萬平方米，加上一部分非成套住宅，可用于出租的房屋面積約1.218億平方米，或者說房屋總量的44%都可以用來出租。不僅如此，北京市對出租房的需求量也很大，除眾多流動人口需要住房外，隨著市場的活躍，買房用來租賃投資的人也越來越多。同時北京每年要增加10萬常住人口，五六萬對青年要組成新的家庭。另外，北京1998年有2.6萬套房、七八萬人進行了拆遷，據了解，今后北京將在5年之內完成對危舊房的改造，這些人在拆遷過程中都需要租房。但是，這些大量的需求卻形成了一個稅收方面的巨大的隱形市場，形成了租賃市場規模大而稅收收入規模少的局面。分析其原因，不是由于稅負水平設置過低，而是由于稅收征管難度過大，稅務工作人員無法逐門逐戶排查出租房屋情況，即使能夠做到也很難判斷其真偽，使得房屋出租過程中的稅收基本處于流失狀態，造成實際稅負水平過低。許多大中城市住房出租依法到政府部門申報登記納稅的不到30%，有的城市只有10%—20%，一些城市一年當中甚至只有幾戶、十幾戶出租戶主動到稅務部門申報登記納稅。當大量的稅收流失成為居民個人的收入時，房屋租賃市場形成了利潤巨大的投資回報，在需求客觀存在的條件下，必然吸引著更多的居民儲蓄或社會閑散資金投資于房屋租賃經營，從而形成更大的稅收漏洞，使得房地產租賃環節的稅收形同虛設。

三、我國房地產稅收改革建議

我國是一個土地公有制下的發展中國家，土地和資本嚴重短缺是制約我國經濟可持續發展的主因，土地資源配置與利用中存在的種種問題，則加劇了這種稀缺狀況。在今后較長的一個發展時期內，房地產業作為我國國民經濟的支柱性產業，擔負著刺激需求與推動供給的雙重使命，房地產稅收調整應配合這一目標的實現。從我國房地產實踐的總體情況和發展趨勢出發，房地產各環節稅種設置和稅負調整總體上應把握以下幾點：

（一）提高房地產稅收總體稅負水平

提高房地產稅收總體稅負水平，把房地產稅培植為地方財稅體系的主體稅種，不失為明智的選擇。這種選擇不僅是必要的，而且是現實可行性的。

首先，房地產稅源具有穩定性和持續性。房地產具有使用長期性、耐久性等特性，同時隨著經濟的發展和城市的不斷擴張，城市房地產數量將不斷增加，從而保證房地產稅源穩定和持續的發展。以我國城市土地為例，1996年城市建成區面積2.02萬平方公里，1997年達2.08萬平方公里，1998年達到2.14萬平方公里，年遞增率為3％；城市房屋面積也在不斷增長，1996、1997、1998年分別為61.13億平方米、65.5億平方米、70.86億平方米，年遞增率為7.7％。因此，在稅率不變的前提下，房地產稅收收入將隨房地產數量的增加而穩定增長。另外，隨著社會生產力的發展，人口的增加和城市的發展，社會對房地產的需求將日趨增加，但由于土地是不可再生的稀缺資源，土地面積不可能隨意增加，相對于日益增長的需求，房地產價格必然上漲。一般來講，稅收是依據房地產價值計征的，因此，房地產稅收有可能因稅基的不斷擴大而增長。

其次，房地產稅基十分穩固，稅源充沛。作為社會財富的重要組成部分，房地產具有為地方財政帶來巨額稅收收入的可能性。如2000年我國城市建成區面積2.14萬平方公里，若每平方米每年征2元土地使用稅，則土地使用稅可達428億元；城市房屋面積70.86億平方米，若房屋價值每平方米按500元計算，每年可征房產稅達425億元，兩項合計853億元，約占地方財政收入17.1%左右。若采取普遍征收、提高稅率等辦法，其比重會達到25％左右，再加上契稅等，房地產稅收收入可達地方財政收入的30%。

（二）房地產稅收課稅環節后移

按照征稅環節的不同，可分三個部分構建我國的房地產稅收體系，即房地產取得稅類、房地產轉讓稅類、房地產保有稅類（參見圖1）。這一體系安排的前提條件是清費立稅，主要目標有三：第一，適當提高目前總體稅負水平；第二，征稅環節后移，大幅度提高房地產保有環節稅負水平；第三，適當提高房地產取得環節稅負，適當減輕交易環節稅負。為此，需要新設、完善和取消部分房地產稅種。

1．房地產取得環節的稅收安排

房地產取得環節保留耕地占用稅、契稅兩個稅種，但需對兩種進行調整。主要措施如下：

（1）提高耕地占用稅稅率

鑒于現行耕地占用稅從量計征，既沒有考慮所占用耕地的質量等級，也沒有考慮物價水平的變動，使得占用好地與劣地的稅額沒有差別，在經濟發展和物價水平不斷上漲的前提下，無法形成節約用地的機制，建議結合地理位置、肥沃程度、單位面積常年收入、使用年限、生產潛力等因素，對于耕地進行測量，合理確定計稅依據；大幅度提高耕地占用稅現有稅率水平，尤其是提高經濟特區、經濟技術開發區和經濟發達地區的稅率；在企業所得稅統一之后，耕地占用稅也應統一適用于外商投資企業和外籍個人。

（2）擴大契稅征稅范圍

大幅度提高契稅稅率水平；取消對房地產產權交易征收印花稅的規定，避免契稅和印花稅對房地產產權取得行為的重復課稅。

2．房地產交易環節的稅收安排

房地產交易環節設置企業所得稅、個人所得稅、營業稅、城鄉維護建設稅、教育稅五個稅種，取消現行房產稅、城鎮土地使用稅、城市房地產稅和土地增值稅。主要措施如下：

（1）取消房產稅、城鎮土地使用稅和城市房地產稅

取消三稅的原因，是因為房產稅與城市房地產稅針對不同納稅人而重復設置，房產稅與城鎮土地使用稅針對房和地而重復設置。從房產稅與城市房地產稅的關系看，城市房地產稅條例公布于20世紀50年代，主要針對“三資”企業征收，隨著企業所得稅的改革步伐，兩稅合并是遲早的事。從房產稅與城鎮土地稅的關系看，在物質形態上，房依地而建，地為房之基，房地難以分離；在價值形態上，房價、地價之間往往難以分割且常常互含，市場上的房屋價值中或多或少地包含土地的價值，這在商品房中尤為突出。在稅制設計上，現行稅收制度按照房產和土地人為地分設稅種，對房產從價或從租計稅，對土地從量計稅，對房產價值中所含地價既按價值征收了房產稅，又按房屋所占土地面積征收了土地使用稅。在房產稅計稅依據確定上，若要人為地剝離土地的價值，在實際征管中很難操作；若不剝離土地的價值，又明顯不合理，造成重復征稅和稅負不公。為此，建議取消房產稅、城鎮土地使用稅和城市房地產稅，其功能由新設稅種物業稅取而代之。

（2）取消土地增值稅

土地增值稅僅在房地產交易時收取，對土地所有期間潛在的、動態的增值收入無法收取，沒有反映地價的經常變化，沒有將自然增值和人工投資改良增值區別開來，沒有考慮通貨膨脹和利息因素對房地產開發商利潤的影響，沒能嚴格控制逃偷稅現象，因此，現行土地增值稅實際稅負水平極低，稅收收入規模過小（參見表4）。將其取消后，可適當減輕交易環節稅負，將征稅環節后移，同時由于稅收收入較少，對于中央財政亦不會產生太大影響世界范圍內開征土地增值稅的國家或地區為數不多，到2002年為止，僅有中國大陸、中國臺灣地區、韓國和意大利四個國家或地區征收土地增值稅。以土地私有制為主體的西方國家歷史上曾經開征過類似土地稅，但多數早已停征，如德國政府于1904年出臺法蘭克福條例，開征土地增值稅，但1913年便宣布廢止。英國、日本在歷史上也曾經開過土地增值稅，但也很快廢止。。［2］

（3）完善企業所得稅和個人所得稅

從企業所得稅看，目前應盡快統一內、外資企業所得稅，把不同所有制性質的企業、不同地區的企業的所得稅稅率調整到同一個稅率水平上，清理現行對內資企業和外資企業的減免稅政策。從個人所得稅看，對房地產交易直接征收20％個人所得稅似乎并不明智且并非長久之計。此舉雖可實現短期調控目標，但從稅負轉嫁分析和稅收中性角度分析，除了大幅刺激二手房價格提升和嚴重扭曲市場之外，這樣做并不能有效調控房地產市場的過熱，反而有可能帶來房價的高漲和成交的萎縮，隨之影響一級市場，使樓市表現沉悶；況且，從稅負水平分析，房地產交易環節的稅負已經十分沉重。

（4）調整城市維護建設稅和教育費附加

對于城市維護建設稅，建議按照其實際收入來源，更名為城鄉維護建設稅，將交通重點建設附加費、污水處理費等并入其中；擴大征稅范圍，取消對外資企業的免稅，使其適用于所有享有城鄉公用設施而又具有納稅能力的單位和個人；改變其依附于流轉三稅的狀況，直接以納稅人的銷售收入或營業收入為計稅依據；授權各地根據本地區的具體情況調整稅率，保證為城鄉基礎設施建設提供足夠的資金來源。

對于教育費附加，建議按照費改稅的政策目標，更名為教育稅；從全民辦教育的思想出發，擴大征稅范圍，取消對外資企業的免稅；成為一個獨立的稅種后，對于城鎮職工，以工資收入為計稅依據；對于企業和單位，以銷售收入、營業收入和其他收入為計稅依據。

3．房地產保有環節的稅收安排

房地產保有環節設置物業稅和社會保障稅兩個稅種。主要措施如下：

（1）新設物業稅

建議將現行房產稅、城市房地產稅、土地增值稅及土地出讓金等收費合并，開征物業稅，將目前由房地產開發商一次性繳納的土地出讓金改為由消費者在購房后分次繳清，減輕交易環節稅負，加大保有環節稅負；擴大征稅范圍，將居民擁有的非經營性房產也納入征稅范圍近年來，許多企事業單位原有的職工住房已按照成本價或標準價賣給個人，房屋的產權及占地的土地使用權也轉讓給個人；住房制度改革后，居民購買住房的現象相當普遍，且居民個人購買第二套住房的也越來越多。在這種情況下，應將個人的房產納入征稅范圍，對于居民個人房地產保有進行調控。；計稅依據以各類房屋的重置價格為基礎，參照當地市場價格水平確定；及時總結試點地區經驗，適時擴大試點范圍，進而在全國范圍內推廣。

（2）新設社會保障稅

在市場經濟條件下，由于市場無法按照價值規律全部供給所有居民以住房，同時住宅消費保障的責任主體只能是國家或政府，住宅保障是市場經濟下政府必須提供的一個“公共產品”，因此，建議開征社會保障稅，在社會保障制度中建立住宅消費保障制度，將住房同養老保險、醫療保險一樣納入到社會保障體系之中，保障低收入群體“居者有其屋”。

參考文獻：

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［5］ Wallace E. Oates．財產稅與地方政府財政［M］．丁成日譯．北京：中國稅務出版社，2005．

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［7］ 陳長多，蹤家峰．房地產稅收與住宅資產價格：理論分析與政策評價［J］．財貿研究，2004，（1）．

注:本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文