增值稅與企業(yè)所得稅的“重復課稅”及其協(xié)調(diào)問題

蔡德發(fā) 曲 暢 宋英華

摘要:2008年我國實現(xiàn)國內(nèi)增值稅17 966.94億元,占稅收收入的33.1%;企業(yè)所得稅11 175.63億元,占稅收收入的20.6%,兩稅合計占稅收收入的53.7%,成為名副其實的主體稅種。目前,兩稅設計在一定程度上存在著沖突。研究表明,實施消費型增值稅是優(yōu)化現(xiàn)行稅制的可選方案和必然選擇。

關(guān)鍵詞:企業(yè)所得稅;重復課稅;消費型增值稅

中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)32-0101-03

自1954年法國首先實行增值稅以來,已有半個世紀的歷史,其自身所具有的“超稅負擔”(Excess Burden of Taxation)最小、稅基寬闊、消除重復征稅、出口退稅徹底、稅負易轉(zhuǎn)嫁和內(nèi)部制約機制等優(yōu)越性,已為世界各國稅務當局所認可,目前世界上已有140多個國家和地區(qū)引進實施了增值稅,增值稅也因此成為20世紀后期流轉(zhuǎn)稅中最優(yōu)良的稅種,在歐洲享有“造幣機器”的國際聲譽。①但從增值稅與企業(yè)所得稅的組合角度看,在一個國家同時征這兩種稅,二者的組合在某種程度上也還存在一些矛盾或問題。

一、兩稅組合存在“重復課稅”問題

目前,增值稅與所得稅的組合幾乎成為一種國際慣例,但存在自身上的理論缺陷,在某種程度上說,還仍是一個尚待解決的理論問題,主要體現(xiàn)在職能、納稅人、課稅對象和稅率等四個方面:

1.增值稅與所得稅在職能上存在一定的重合

在理論上講,由于增值稅采取比例稅率的形式,這就不可避免地存在商品課稅的累退性,因而一些征收增值稅的國家通常采取設置多檔次稅率的形式予以緩解,如意大利、希臘、科特迪瓦和斯洛文尼亞等國實行4檔稅率,比利時、西班牙、盧森堡、哥倫比亞、塞內(nèi)加爾等國和我國臺灣實行3檔稅率,但更多的國家和我國一樣,實行一檔或兩檔稅率,因而使增值稅的調(diào)節(jié)經(jīng)濟和再分配功能弱化,約瑟夫·E.斯蒂格里茨(J.E.Stiglitz)稱之為“一種蹩腳的再分配工具”。就所得稅而言,無論是我國的企業(yè)所得稅,還是西方的公司所得稅,基本采取了比例稅率的形式。為體現(xiàn)稅收的公平原則,通常是采取設置稅收調(diào)整項目的辦法予以補充,但比例稅率的累退性問題仍未引起重視,所得稅在一定程度上同增值稅一樣,僅體現(xiàn)了稅收的效率原則,因此,在一定程度上是稅種職能的重復。

2.納稅人在一定程度上存在的重合

西方學者認為,商品課稅是轉(zhuǎn)嫁的稅收,轉(zhuǎn)嫁的程度要看供求彈性、市場結(jié)構(gòu)、市場預期、課稅商品性質(zhì)、課稅方法、課稅范圍、稅種、稅率、稅負、生產(chǎn)成本、偏好等多種因素,以及各因素之間的相互影響程度。就商品課稅,無論是供給曲線移動還是需求曲線移動,只有在需求無彈性時,稅收才完全由消費者負擔,在其他情況下稅收都是由供求雙方共同負擔,負擔的比例取決于上述諸多因素。就所得稅而言,人們普遍認為所得稅是不轉(zhuǎn)嫁或難于轉(zhuǎn)嫁,如果轉(zhuǎn)嫁也只是部分轉(zhuǎn)嫁。但美國著名經(jīng)濟學家哈伯格(A.C.Harberger)通過一般均衡分析方法研究得出所得稅是轉(zhuǎn)嫁的結(jié)論,具體由資本所有者、債權(quán)人、職員和消費者共同負擔。此外,來自韓國的實證研究報告也證實了這一點。如果該結(jié)論成立,那么消費者也將負擔一部分所得稅,從這個意義上說所得稅與增值稅對應同一個納稅主體。因此,從優(yōu)化稅制角度講應克服或避免“重復課稅”。

3.課稅對象存在一定的重疊

增值稅的課稅對象是增值額,是生產(chǎn)經(jīng)營中新創(chuàng)造的價值,馬克思將其稱為V+M,即活勞動的價值和剩余價值。即:增值額=應稅所得+工資薪酬+制造費用+銷售費用+銷售稅金及附加±稅收調(diào)整項目。如果采用列舉法,增值額=折舊+工資薪酬+利息+租金+直接稅+股利+留存收益。就企業(yè)所得稅而言,其征稅對象是應納稅所得額,而增值額中包含應納稅所得額。即:應稅所得=會計利潤±稅收調(diào)整項目金額。增值稅的課稅對象中包含直接稅,這也有悖于“稅不重征”原則。

4.稅率存在一定程度的重合

通常情況下,增值額大于所得額。根據(jù)測算,在實行生產(chǎn)型增值稅時,我國制造業(yè)的增值率平均在20%以上,而國家統(tǒng)計資料顯示的利潤率大約在10%左右,如果我們進行稅率轉(zhuǎn)換,若考慮稅項調(diào)整因素,利潤率或在此稱之為應稅所得率還會提高,這表明制造業(yè)的增值率中約有一半以上存在重復課稅問題。

二、兩稅組合需要理論創(chuàng)新

上述分析表明,正是由于在理論上認同增值稅的稅收效率原則,且稅負易轉(zhuǎn)嫁,不構(gòu)成企業(yè)真實稅收負擔,而通過所得稅體現(xiàn)稅收的公平原則,因而兩稅組合成為世界各國稅務當局普遍采取的作法。從實踐上看,有增值額就納增值稅;同理,有應納稅所得額也要納企業(yè)所得稅,納稅人在很大程度上是同一主體。世界上征收增值稅的國家,也都開征了所得稅,這就對增值稅與所得稅組合理論提出了嚴峻的挑戰(zhàn),也是世界各國稅務當局應正視的問題。從穆斯格雷夫(Musgrave)的貨幣流動與稅種,由于增值稅具有效率目標,對資源配置和再分配目標的實現(xiàn)不奏效,必須有符合公平目標的所得稅與之相配合。但由于世界各國都采取線性比例所得稅制,調(diào)節(jié)分配的作用與效果弱化,且在一定程度上也可以轉(zhuǎn)嫁,因而增值稅與企業(yè)所得稅組合需要新的理論支持。

從“最適商品課稅”理論看,弗克·拉姆斯(Frank Ramsey)的反彈性法則證實,最優(yōu)商品稅率結(jié)構(gòu)應是一套差別稅率,在不考慮供給情況下,商品課稅的稅率應與需求彈性成反比,用公式表示為te/ti=ηi/ηe,式中te代表e種商品的稅率,ti代表i種商品的稅率,ηi和ηe分別代表兩種商品的需求彈性,或另一種形式t=k/ηd,式中t為某任意一商品的從價稅率,ηd為該商品需求的價格彈性(取絕對值),k為某一固定不變的比例系數(shù)(對任何商品都保持不變),其大小由政府取得的收入量決定。若考慮供給因素,則上述公式變成t=k(1/ηd+1/ηs),式中ηs為該商品供給的價格彈性。此后,斯蒂格里茨等人又進一步考慮了所得稅的情況,首次將商品課稅與所得課稅結(jié)合起來,并將公式改寫為t=k[1/ηd+(1-r)/ηs],式中的r代表所得稅稅率,且邊際稅率r在0和1之間。該理論表明,最優(yōu)的增值稅應采取多檔稅率形式。同時,邊際稅率r應較低,按照1996年諾獎獲得者詹姆斯·莫里斯(James Mirrlees)教授的最優(yōu)所得稅研究結(jié)果,最優(yōu)所得稅稅率r應在20%～30%之間,決不能超過40%。

三、增值稅轉(zhuǎn)型能在一定程度上緩解“重復課稅”

西方學者從“最適課稅”角度分析所得稅與商品稅的組合,如希克斯(Hicks,1939)和約瑟夫(Joseph,1939)等人利用局部均衡分析方法,在稅收收入既定的前提下論證了所得稅優(yōu)于商品稅,原因在于所得稅不會引起商品消費選擇的重新組合,皮古(Pigou,1951)稱之為“告示效應”(Announcements Effects),即征稅產(chǎn)生稅收的替代效應,從而產(chǎn)生額外稅負。無獨有偶,弗里德曼(Friedman,1952)等人利用一般均衡分析方法,也得出了所得稅優(yōu)于商品稅的結(jié)論。因此,鑒于我國目前已基本完成《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實施條例》的法律設計與頒布實施,新企業(yè)所得稅稅率居于世界中等偏下水平,降低稅率只會起到“稅收的收入效應”,且經(jīng)過多年的規(guī)范、補充和完善,現(xiàn)已基本成型,企業(yè)已能按照企業(yè)所得稅的納稅規(guī)范和稅務機關(guān)的程序要求履行納稅申報義務。由于所得稅實行雙重稅收管轄權(quán),又要體現(xiàn)國民待遇原則,計算十分繁雜,又需要進行大量的稅項調(diào)整,且所得稅改革必將觸及到涉外投資的諸多優(yōu)惠,從利益的調(diào)整力度、推行新法的阻力到改革的政治敏感性看,改革和完善增值稅是首選。特別是在當前西方發(fā)達國家又掀起新一輪減稅浪潮的大環(huán)境下,適時降低增值稅稅負,使存量商品降價,是解決目前內(nèi)需不足和生產(chǎn)供給結(jié)構(gòu)性失衡的有效措施。目前,我國的增值稅稅率居于世界的中等水平,同企業(yè)所得稅一樣,降低稅率也只會起到“收入效應”,卻不能解決增值稅深層次問題。有研究表明,從鼓勵投資、增強國際競爭力角度看,增值稅轉(zhuǎn)型能夠有效地提高企業(yè)投資收益率,從而達到刺激投資的目的。由此可見,增值稅轉(zhuǎn)型是增值稅改革的必然選擇,可在一定程度上緩解兩稅的“重復課稅”矛盾,轉(zhuǎn)型的實質(zhì)是政策性減收稅額的估測問題,①而通過編制增值表就可以比較準確測算出因增值稅轉(zhuǎn)型而導致的增值稅減收稅額。②

1.增值表的功效

由于增值表是把企業(yè)看成是一個與所有權(quán)分離的經(jīng)濟實體,這一實體的收益人不僅限于股東。通過增值額的分配,雇員得到工資薪金,貸款者得到利息,股東得到股息,政府得到稅收,因此增值表比利潤表所反映的留存收益范圍要大得多。編制增值表可以使企業(yè)微觀經(jīng)濟核算與國家宏觀經(jīng)濟核算相結(jié)合,更多的體現(xiàn)按生產(chǎn)費用要素分配的原則,體現(xiàn)企業(yè)的“社會貢獻率”,真正使會計核算、統(tǒng)計核算和國民經(jīng)濟核算統(tǒng)一起來,提高宏觀經(jīng)濟指標的準確性、真實性、有效性、系統(tǒng)性和完整性。同時,面對世界經(jīng)濟的一體化浪潮,建立真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)制度實現(xiàn)真實的與國際對接,通過編制增值表來控制增值稅偷逃稅行為,不失為一種有效的措施。此外,我們可以通過增值表所反映的銷售貨物增值額和提供勞務增值額指標來測算“發(fā)票法”下增值稅的準確性。

2.增值表的編制

增值表的內(nèi)容大體可分為增值額的形成、固定資產(chǎn)折舊額、增值額的分配、追加投資、可使用資金的用途等。可通過該表左半部分來反映增值的形成過程,右半部分反映增值額的分配以及可用資金的使用方向。

由表可得:消費型增值稅為391 000[(4 269 000-1 869 000-100 000)×17%]元;增值額=增值額分配+留存收益(2 300 000=2 053 000+247 000)元;2 300 000×17%=391 000元。可見,增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型將減收稅款17 000(408 000-391 000)元,企業(yè)增值稅稅負將降低4%以上。

責任編輯 馮勝利