企業(yè)成本管理方法研究綜述

摘要：傳統(tǒng)的成本管理方法和幾種系統(tǒng)型成本管理方法雖有其各自的特點(diǎn)，又有其缺點(diǎn)和不足，沒能同時(shí)從整體和局部全方位地去考察成本控制問題。為此建立一種在表皮成本、內(nèi)皮成本和蔥心成本基礎(chǔ)上的新的成本管理方法——洋蔥成本方法，從而可實(shí)現(xiàn)整個(gè)生產(chǎn)流程的成本節(jié)約，為強(qiáng)化成本控制提供了有效的途徑。

關(guān)鍵詞：成本管理；ABC管理；戰(zhàn)略成本管理；逐層成本管理

中圖分類號(hào)：F272．3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、傳統(tǒng)成本管理方法的現(xiàn)狀分析

(一)核算型成本管理方法

一般認(rèn)為成本管理理論是從19世紀(jì)20年代后期發(fā)展起來(lái)的，但作為成本管理基礎(chǔ)的成本核算，卻在15世紀(jì)中葉就已經(jīng)出現(xiàn)(戴新民，2001)。它首先產(chǎn)生于人們計(jì)算銷售損益的需要，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)附帶職能。其具體計(jì)算方法是在產(chǎn)品銷售后用盤存的方法，倒軋出銷貨成本，以計(jì)算銷售損益。由于倒軋法必須等到商品銷售出去后，才能算出其成本，這往往不能滿足產(chǎn)品訂價(jià)和及時(shí)計(jì)算企業(yè)損益的需要，為了在產(chǎn)品完工后，就能及時(shí)了解產(chǎn)品成本的情況，人們積極探索，形成了以實(shí)際成本為主要內(nèi)容的成本核算方法。隨后，又出現(xiàn)了分步成本法和制造成本法的成本核算方法。

這一時(shí)期成本管理的思想尚在醞釀之中，主要體現(xiàn)在事后對(duì)銷售產(chǎn)品的成本按一定方法進(jìn)行核算，并將企業(yè)各年的實(shí)際成本進(jìn)行相互比較，這些雖然為下期產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售提供了具有指導(dǎo)意義的成本信息，但仍局限于事后對(duì)成本進(jìn)行被動(dòng)的反映，并不能達(dá)到及時(shí)控制生產(chǎn)耗費(fèi)的目的，所以它不適用于成本管理。

(二)控制型成本管理方法

1911年，美國(guó)工程師泰羅發(fā)表了著名的《科學(xué)管理原理》一書，將科學(xué)引進(jìn)了管理領(lǐng)域，提出了“以計(jì)件工資和標(biāo)準(zhǔn)化工作原理來(lái)控制工人生產(chǎn)效率”的思想，隨后在會(huì)計(jì)中“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”和“預(yù)算控制”等技術(shù)方法便應(yīng)運(yùn)而生。標(biāo)準(zhǔn)成本法要求預(yù)先制定作為規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程之中，隨著生產(chǎn)耗費(fèi)的發(fā)生，將實(shí)際資金耗費(fèi)與標(biāo)準(zhǔn)成本值相比較，從中揭示實(shí)際耗費(fèi)脫離標(biāo)準(zhǔn)的差異，以便及時(shí)采取相應(yīng)的措施予以調(diào)節(jié)。進(jìn)入20世紀(jì)30年代，又出現(xiàn)了以短期的預(yù)計(jì)價(jià)格、現(xiàn)實(shí)條件下可達(dá)到的作業(yè)效率水平和預(yù)計(jì)的開工率為基礎(chǔ)的現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)法。

標(biāo)準(zhǔn)成本制度的誕生和發(fā)展，將成本管理從事后成本核算向前移到事中成本控制，使工程技術(shù)人員，管理人員以及生產(chǎn)工人都增強(qiáng)了控制成本的意識(shí)，推動(dòng)了企業(yè)成本的降低和節(jié)約。它不僅是一種成本制度，而且還能滿足企業(yè)計(jì)算損益的需要，從而將成本控制與成本核算有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。

20世紀(jì)50年代后期，又產(chǎn)生了“變動(dòng)成本法”、“質(zhì)量成本”等新的成本核算方法。1952年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家希琴斯(J．A．Higgins)首次提出“責(zé)任成本”概念，將成本目標(biāo)進(jìn)一步分解為各級(jí)責(zé)任單位的責(zé)任成本，進(jìn)行責(zé)任成本核算，使成本控制更為有效(石新武，2001)。它通過對(duì)各成本責(zé)任單位的可控成本的計(jì)劃、控制、核算和分析來(lái)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，通過對(duì)形成成本的各有關(guān)責(zé)任部門的考核和評(píng)價(jià)，來(lái)調(diào)動(dòng)各級(jí)成本管理部門控制成本的積極性，從而達(dá)到控制成本的目的。

(三)壓縮型(節(jié)約型)成本管理方法

1947年，美國(guó)通用電氣公司工程師麥爾斯(Mi-les)提出“價(jià)值工程”(Value Engineering)的概念，要求企業(yè)在新產(chǎn)品設(shè)計(jì)或者產(chǎn)品改造時(shí)，要從消費(fèi)者的需要出發(fā)，考慮產(chǎn)品的成本，盡量采用新結(jié)構(gòu)、新工藝、新材料以及通用件、標(biāo)準(zhǔn)件等，實(shí)現(xiàn)功能與成本的“匹配”，盡量以最少的單位成本獲得最大的產(chǎn)品功能。價(jià)值工程開展的實(shí)踐，使產(chǎn)品成本大幅度下降，同時(shí)也擴(kuò)展了成本控制的空間范圍，完善了成本管理方法，并迅速為世界各國(guó)采用。

1954年，英國(guó)管理學(xué)家德魯克(P．Druker)提出的“目標(biāo)管理理論”，又進(jìn)一步推動(dòng)了成本管理思想的發(fā)展，并最終形成了目標(biāo)成本管理理論體系。它強(qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)之前，按照客戶能接受的價(jià)格確定產(chǎn)品售價(jià)和目標(biāo)利潤(rùn)，然后確定目標(biāo)成本，用目標(biāo)成本控制產(chǎn)品設(shè)計(jì)，使產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案達(dá)到技術(shù)適用、經(jīng)濟(jì)合理的要求，即對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行事先控制，對(duì)其全過程都實(shí)行目標(biāo)成本控制(林萬(wàn)祥，2001)。這樣成本管理的內(nèi)容便擴(kuò)展到了技術(shù)領(lǐng)域，從經(jīng)濟(jì)著眼，從技術(shù)著手，把技術(shù)與經(jīng)濟(jì)結(jié)合起來(lái)，有效地促使成本降低，起到了壓縮成本的目的。

(四)設(shè)計(jì)型成本管理方法

產(chǎn)品成本的大部分是由設(shè)計(jì)的思考方法決定的。比如，占據(jù)產(chǎn)品成本主要部分的是材料和零件。但確定使用這些材科和零件的是設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，其他部門不能隨意作更改。當(dāng)然，在企業(yè)里除了設(shè)計(jì)之外還有制造、生產(chǎn)、訂貨、物流等部門，這些業(yè)務(wù)也以各種各樣的方式影響著企業(yè)的成本。但是，設(shè)計(jì)階段的工作對(duì)企業(yè)成本的影響程度幾乎占到其總成本的85％(夏寬云，2000)，這就要求企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品規(guī)劃、規(guī)格設(shè)計(jì)、工程設(shè)計(jì)以及選擇購(gòu)買方式時(shí)重視成本的控制。由于不必要的功能是導(dǎo)致成本增加的主要原因，因此，企業(yè)在產(chǎn)品的規(guī)劃構(gòu)思的過程中，應(yīng)判斷設(shè)計(jì)出的產(chǎn)品是否有重復(fù)的、多余的和過剩的功能，從而切斷冗余成本發(fā)生的源頭。具體而言，企業(yè)重視成本設(shè)計(jì)的方法有VRP(變量消減工程)和制造技能活用(田中一成，2002)兩種。

VRP是在新產(chǎn)品開發(fā)過程中，通過盡量保持內(nèi)部零件不變而改變外部零件、通過組裝想辦法盡量用較少種類的部件生產(chǎn)更多種類的產(chǎn)品、將單一零件設(shè)計(jì)成具有多種功能的產(chǎn)品、將產(chǎn)品尺寸和容量的檔次劃分粗略化從而擴(kuò)大產(chǎn)品的使用范圍以及系列化等途徑來(lái)削減零部件變量的成本管理方法。制造技能活用是通過設(shè)立有關(guān)生產(chǎn)設(shè)備和加工方法等知識(shí)的數(shù)據(jù)庫(kù)，使得企業(yè)設(shè)計(jì)部門的人員在進(jìn)行產(chǎn)品的規(guī)劃和設(shè)計(jì)時(shí)能夠考慮到生產(chǎn)制造的簡(jiǎn)易性、方便性和節(jié)約性。

這些成本管理的方法都是以特定產(chǎn)品為對(duì)象，就有關(guān)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和生產(chǎn)的過程進(jìn)行研究，以謀求產(chǎn)品自身成本的控制和節(jié)約，這里的成本下降只是由單個(gè)產(chǎn)品或工序成本的下降累積起來(lái)的企業(yè)內(nèi)部成本降低引致的結(jié)果，而無(wú)法實(shí)現(xiàn)整個(gè)企業(yè)全部成本的控制，因此，有必要進(jìn)行改進(jìn)，將企業(yè)全部的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)看作是一個(gè)系統(tǒng)，從成本的發(fā)生源上對(duì)其進(jìn)行控制。

二、系統(tǒng)型成本管理方法

(一)ABC管理法

作業(yè)成本管理法(ABC管理法)是一種以顧客為中心、追求顧客價(jià)值最大化的作業(yè)成本計(jì)算方法，它把企業(yè)看作是最終滿足顧客需要的一系列作業(yè)的集合體，形成一個(gè)由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈，并將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，為實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值的最大化，企業(yè)的生產(chǎn)系統(tǒng)是JIT(適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng))、并盡可能地實(shí)現(xiàn)“零缺陷”和“零庫(kù)存”，以提高增值作業(yè)的效率和消除非增值作業(yè)(馮巧根，2003)。它將成本管理的著眼點(diǎn)放在作業(yè)上，以作業(yè)為核算對(duì)象，依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程，據(jù)以計(jì)算產(chǎn)品總成本和單位產(chǎn)品成本。這樣，企業(yè)不僅可以掌握真實(shí)客觀的成本信息，而且可以對(duì)所有作業(yè)進(jìn)行跟蹤動(dòng)態(tài)反映，從而有助于了解成本發(fā)生的前因和后果，并對(duì)企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈進(jìn)行重構(gòu)及一系列業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重組，以達(dá)到持續(xù)降低成本的目的。作業(yè)成本管理法把管理的重心深入到作業(yè)水平，以作業(yè)當(dāng)作企業(yè)管理的起點(diǎn)和核心，較之傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為核心的管理，在層次上大大地深化了。

(二)供應(yīng)鏈成本管理法

供應(yīng)鏈成本管理的思想是把成本管理方法拓展到整個(gè)供應(yīng)鏈，即對(duì)整個(gè)供應(yīng)鏈進(jìn)行跨企業(yè)的成本管理。其主要運(yùn)用的方法有：供應(yīng)鏈作業(yè)成本和供應(yīng)鏈目標(biāo)成本(桂良軍，2005)。供應(yīng)鏈作業(yè)成本是從供應(yīng)鏈的視角，通過分析作業(yè)成本和交易成本來(lái)優(yōu)化產(chǎn)品總成本。供應(yīng)鏈作業(yè)成本的應(yīng)用，使得發(fā)生的成本依據(jù)成本動(dòng)因不僅可以對(duì)產(chǎn)品，也可以對(duì)供應(yīng)商和客戶進(jìn)行分配。從供應(yīng)鏈的角度，企業(yè)在作業(yè)成本控制和分配自身成本的同時(shí)，可以更有效地管理供應(yīng)商和客戶的成本，從而降低供應(yīng)鏈的總成本，實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈總收益最大化。供應(yīng)鏈目標(biāo)成本是根據(jù)驅(qū)動(dòng)成本的各因素將供應(yīng)鏈上的目標(biāo)成本分為市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)成本、產(chǎn)品目標(biāo)成本和組件目標(biāo)成本，通過確定整個(gè)供應(yīng)鏈中的價(jià)值成本關(guān)系，實(shí)現(xiàn)既定的市場(chǎng)目標(biāo)價(jià)格，從而達(dá)到成本降低的目的。供應(yīng)鏈成本管理是對(duì)企業(yè)內(nèi)部、整個(gè)供應(yīng)鏈作業(yè)成本和交易成本的優(yōu)化，是一種跨企業(yè)的成本管理，它注重企業(yè)間的協(xié)同合作，在合作各方都能盈利的同時(shí)提高企業(yè)自身的戰(zhàn)略地位，不僅控制企業(yè)自身的制造成本，而且還考慮到了合作伙伴關(guān)系成本、產(chǎn)品的全生命周期成本、物流和服務(wù)成本等，考慮到了從原材料供應(yīng)商直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者的一系列作業(yè)活動(dòng)的成本控制。

(三)戰(zhàn)略成本管理法

戰(zhàn)略成本管理(SCM)是近一二年來(lái)興起的一種具有全面性與前瞻性的現(xiàn)代管理方法，其特點(diǎn)是重視整體的戰(zhàn)略規(guī)劃，強(qiáng)調(diào)成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合(陳軻，2001)。它主要是從戰(zhàn)略角度來(lái)研究成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑，是一種全方位、全環(huán)節(jié)、全過程和全員管理的統(tǒng)一體，是商品使用價(jià)值和商品價(jià)值相結(jié)合的管理，也是經(jīng)濟(jì)和技術(shù)相結(jié)合的管理。戰(zhàn)略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培養(yǎng)職工的成本意識(shí)等。它強(qiáng)調(diào)：成本管理要從成本發(fā)生的源流著手，所采取的成本管理戰(zhàn)略方法措施要與企業(yè)的基本戰(zhàn)略、企業(yè)的發(fā)展階段相適應(yīng)，各種戰(zhàn)略措施之間要相互配合；成本管理的方法措施體系只有融入到管理過程與業(yè)務(wù)活動(dòng)之中才能真正發(fā)揮作用；控制成本需要全體職工的共同參與，要培養(yǎng)職工的成本意識(shí)等。具體操作是：根據(jù)市場(chǎng)需求狀況，對(duì)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，以市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格為導(dǎo)向，以目標(biāo)利潤(rùn)為中心，運(yùn)用本量利的分析原理，倒算企業(yè)各項(xiàng)目標(biāo)成本或控制指標(biāo)，將各項(xiàng)指標(biāo)控制在目標(biāo)范圍之內(nèi)，變市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的外部壓力為企業(yè)的內(nèi)在動(dòng)力，從而贏得企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和發(fā)展。較之以前的成本管理方法，它更加重視企業(yè)成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成，具有外向性、競(jìng)爭(zhēng)性、多樣性和動(dòng)態(tài)性等特征，它將成本管理的視角由企業(yè)內(nèi)部拓寬到企業(yè)外部，把企業(yè)放在整個(gè)供應(yīng)鏈中去考慮，在進(jìn)行成本管理的同時(shí)關(guān)注企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)地位，體現(xiàn)了企業(yè)立足于可持續(xù)發(fā)展、全面提高素質(zhì)和科學(xué)管理水平的內(nèi)在要求。遺憾的是，戰(zhàn)略成本管理雖然提出了戰(zhàn)略定位思想，給出了一套戰(zhàn)略成本動(dòng)因，但對(duì)其如何選擇沒有給出特定的理由，需要結(jié)合目標(biāo)成本和作業(yè)成本等方法加以補(bǔ)充和說明。

三、新的成本管理方法的探討一逐層成本管理法

(一)成本概念的轉(zhuǎn)換——洋蔥成本模型

鑒于前文所述的成本管理方法，要么從單一角度對(duì)成本進(jìn)行控制，要么從系統(tǒng)的角度對(duì)成本進(jìn)行管束，沒有能同時(shí)從整體和局部全方位地去考慮成本控制問題，因而，筆者提出了建立在表皮成本、內(nèi)層成本和蔥心成本基礎(chǔ)之上的洋蔥成本模型。

表皮成本，基本上等同于通常所說的產(chǎn)品成本，是指企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)而發(fā)生并對(duì)象化的各種費(fèi)用支出的總和，具體包括生產(chǎn)對(duì)象所耗費(fèi)的原材料、燃料、動(dòng)力、折舊費(fèi)、工資及應(yīng)付福利費(fèi)和其他費(fèi)用支出。它們是存在于企業(yè)內(nèi)部最明顯、最容易觀察到的成本，因此，又可稱為外顯成本，這類成本也是傳統(tǒng)成本管理方法主要的核算對(duì)象，在企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)資料中也有較為完整系統(tǒng)的反映。由于這類成本最后都會(huì)或者按照其產(chǎn)品種類、批次(傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì))進(jìn)行分配、或者按照其作業(yè)層次、作業(yè)量(作業(yè)成本管理)進(jìn)行分配，因此，對(duì)于成本管理工作者來(lái)說，只要能分清產(chǎn)品成本的各個(gè)成本項(xiàng)目，找到其成本過高的成本項(xiàng)目，再追溯其成本發(fā)生的動(dòng)因，進(jìn)而在成本發(fā)生的源頭上進(jìn)行控制，卡住導(dǎo)致成本過高的“咽喉”，就能收到產(chǎn)品成本急劇下降的明顯效果。

內(nèi)層成本，是指為獲取產(chǎn)品生產(chǎn)的資源或使得產(chǎn)品符合某種標(biāo)準(zhǔn)要求等而附帶發(fā)生的費(fèi)用支出，主要包括質(zhì)量成本、資金成本、社會(huì)責(zé)任成本、環(huán)境成本等。其中，質(zhì)量成本是與產(chǎn)品質(zhì)量活動(dòng)有關(guān)的勞動(dòng)耗費(fèi)，是為了保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量的目的而支出的一切有效費(fèi)用以及未達(dá)到目的而造成的一切損失(林萬(wàn)祥，2001)，它直接關(guān)系到企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。資金成本是指為獲取企業(yè)全部經(jīng)營(yíng)資本所應(yīng)該承擔(dān)的費(fèi)用，不僅包括借入資本所負(fù)擔(dān)的利息，也包括產(chǎn)權(quán)資本負(fù)擔(dān)的利息(R．N．Anthony，1997)，它不僅影響到企業(yè)的償債能力，而且還決定著企業(yè)資產(chǎn)購(gòu)置的種類和時(shí)間等。社會(huì)責(zé)任成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程消耗的并未計(jì)入自身成本費(fèi)用中的社會(huì)資源或給社會(huì)帶來(lái)的損失。環(huán)境成本是指為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本(陳毓圭，1998)。后面這兩類成本影響到企業(yè)在社會(huì)公眾中的形象，同時(shí)也為企業(yè)尋求發(fā)展、拓展市場(chǎng)豎起了一道屏障。這些內(nèi)層成本盡管不直接構(gòu)成產(chǎn)品的實(shí)體，也不在日常成本會(huì)計(jì)中核算反映，但由于它們往往決定著企業(yè)整體的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)能力、長(zhǎng)期償債能力、資本營(yíng)運(yùn)能力以及社會(huì)貢獻(xiàn)能力等，關(guān)系到企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和社會(huì)聲譽(yù)，而這些成本在以往的成本管理工作要么就是故意避而不談，要么就是輕描淡寫，一筆帶過，結(jié)果給企業(yè)造成了沉重的成本負(fù)擔(dān)，因此企業(yè)在成本控制的過程中必須重點(diǎn)關(guān)注這些成本項(xiàng)目。

蔥心成本，主要是人力匱乏成本(這里不同于舒爾茨提出的“人力資源成本”概念)，是指由于人的素質(zhì)較低、能力較差或行為舉止不當(dāng)?shù)仍蚨斐傻钠x理想狀態(tài)的損失。“企”字，無(wú)“人”則“止”，即體現(xiàn)了人在企業(yè)中的重要性。無(wú)論是構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的外顯成本，還是決定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的內(nèi)涵成本，其產(chǎn)生的根源都可以歸結(jié)于人力的匱乏。因此，人力匱乏成本是產(chǎn)生內(nèi)層成本，進(jìn)而產(chǎn)生表皮成本的深層次原因，具體包括知識(shí)匱乏成本、素質(zhì)匱乏成本、能力匱乏成本、體力匱乏成本等。知識(shí)匱乏成本，是由于企業(yè)員工的知識(shí)水平不夠高或不夠全面而造成資源的過多耗費(fèi)，具體而言，對(duì)普通員工表現(xiàn)為因生產(chǎn)效率低下、產(chǎn)品質(zhì)量欠佳、重修返工率過高等而產(chǎn)生的浪費(fèi)；對(duì)管理層表現(xiàn)為因決策失誤、計(jì)劃失敗、控制失效等而造成的損失。素質(zhì)匱乏成本，是由于員工素質(zhì)低下、品德敗壞等給企業(yè)造成的損失，表現(xiàn)為怠工成本、缺貨成本、機(jī)會(huì)成本以及商業(yè)機(jī)密的泄漏等。能力匱乏成本，是由于員工技能水平較差、經(jīng)驗(yàn)不豐富等給企業(yè)造成的損失，表現(xiàn)為產(chǎn)品研發(fā)失敗、設(shè)計(jì)不合理、流程重組失效等。體力匱乏成本，是由于員工身體素質(zhì)較差、體弱多病、精疲力竭等而導(dǎo)致的損失，表現(xiàn)為員工因精力分散而造成的倦工、工傷事故等，以及企業(yè)由此而給予員工額外的福利費(fèi)用等。

筆者認(rèn)為，上述三類成本之間的關(guān)系就如同洋蔥模型的結(jié)構(gòu)一樣，內(nèi)置于最里面的蔥心成本是人力匱乏成本，它是產(chǎn)生企業(yè)一切外顯成本和內(nèi)涵成本的根本原因，由于人的知識(shí)、能力、素質(zhì)的匱乏，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量不合格，產(chǎn)品性能低下，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)不合理等，這樣勢(shì)必產(chǎn)生過多的材料成本、人工成本等費(fèi)用。因此，要到達(dá)標(biāo)本兼治的目的，就必須化功夫?qū)ζ髽I(yè)全體員工進(jìn)行培訓(xùn)、教育，以提高全體員工的績(jī)效水平，從而控制企業(yè)成本產(chǎn)生的源頭。處在中間的內(nèi)層成本主要是質(zhì)量成本、資金成本、環(huán)境成本等，它依附于蔥心而生存，同時(shí)也滋生表皮成本。管理者一旦決策失誤，直接的后果就是資金浪費(fèi)，成本居高不下；員工一旦生產(chǎn)疏忽、工作怠慢，直接的后果就是質(zhì)量下降，廢品損失等，進(jìn)而引起社會(huì)責(zé)任成本、環(huán)境成本的負(fù)擔(dān)過重，最終影響到企業(yè)整體的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。外顯于企業(yè)最外層的表皮成本是企業(yè)最容易覺察到、也容易控制的生產(chǎn)制造成本，它依附于內(nèi)層成本，表面上看，材料費(fèi)、人工費(fèi)等成本過高可能是因生產(chǎn)效率低下、流程設(shè)計(jì)不合理等引起的內(nèi)層成本過高而產(chǎn)生的，但追究其根源仍然是人力的匱乏，由于研發(fā)人員知識(shí)、能力的不足，引起產(chǎn)品工序設(shè)計(jì)不合理，導(dǎo)致在生產(chǎn)的過程中過多的耗料、耗能、耗時(shí)；由于管理人員的經(jīng)驗(yàn)不足、水平有限，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)效率低下、資本營(yíng)運(yùn)能力差，錯(cuò)失了大量的發(fā)展機(jī)會(huì)；由于生產(chǎn)員工技能、素質(zhì)的低下，導(dǎo)致了不必要的資源浪費(fèi)，這些都足以說明產(chǎn)生企業(yè)成本過高的根本原因在于處于蔥心位置的人力匱乏成本。因此，筆者認(rèn)為，為了有效地對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行控制和管理，必須由外往內(nèi)、分層對(duì)待，建立一套以人力匱乏成本為核心、逐層分解的成本管理體系。

(二)逐層成本管理的方法——洋蔥成本剖析法

對(duì)于表皮成本，大多數(shù)在會(huì)計(jì)核算資料中有詳細(xì)的反映，所以應(yīng)以控制為中心，結(jié)合成本會(huì)計(jì)的信息報(bào)告進(jìn)行成本管理，其主要的目的是降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，并由此提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位。具體可以運(yùn)用功能成本分析法、6錫格碼管理法、瓶頸管理法等。功能成本分析法要求企業(yè)盡量以最少的單位成本獲得最大的產(chǎn)品功能，縮減不必要的環(huán)節(jié)和浪費(fèi)，使產(chǎn)品成本大幅度下降。像日本豐田公司就著重從生產(chǎn)過多的浪費(fèi)、庫(kù)存浪費(fèi)、質(zhì)次品的浪費(fèi)、等待的浪費(fèi)、搬運(yùn)的浪費(fèi)、加工的浪費(fèi)和動(dòng)作的浪費(fèi)這七個(gè)阻礙生產(chǎn)率的方面去展開功能成本的分析，結(jié)果獲得了巨大的成功。6錫格碼管理的重點(diǎn)是集中在測(cè)量產(chǎn)品質(zhì)量和改進(jìn)流程管理兩個(gè)方面，推動(dòng)流程改進(jìn)和節(jié)約成本，其基本思路是以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過數(shù)據(jù)揭示問題，并把揭示的問題引入統(tǒng)計(jì)概念中去，再運(yùn)用統(tǒng)計(jì)方法提出解決問題的方案，它致力于在企業(yè)整個(gè)業(yè)務(wù)流程和所有環(huán)節(jié)上，運(yùn)用科學(xué)方法提高效率、減少失誤，從而使得整個(gè)流程達(dá)到總體最優(yōu)狀態(tài)。瓶頸管理法主要是通過識(shí)別生產(chǎn)過程中的瓶頸工序，將非瓶頸資源的利用放在瓶頸資源之后考慮，以薄弱環(huán)節(jié)的生產(chǎn)能力決定非薄弱環(huán)節(jié)的開工速度，通過消除瓶頸工序的閑置時(shí)間、轉(zhuǎn)移零件的生產(chǎn)到非瓶頸環(huán)節(jié)以及提高瓶頸工序生產(chǎn)的零件質(zhì)量等方法來(lái)緩解瓶頸工序的制約，從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)生產(chǎn)流程的成本節(jié)約。

對(duì)于內(nèi)層成本，關(guān)系到企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，應(yīng)以核心競(jìng)爭(zhēng)力為導(dǎo)向，對(duì)其進(jìn)行成本管理。筆者認(rèn)為，最為有效的方法就是運(yùn)用戰(zhàn)略成本管理法中的成本動(dòng)因分析工具。按照成本動(dòng)因所涉及的層面和領(lǐng)域，成本動(dòng)因可分為戰(zhàn)術(shù)層面的作業(yè)成本動(dòng)因和戰(zhàn)略層面的戰(zhàn)略成本動(dòng)因。戰(zhàn)術(shù)層面的成本動(dòng)因普遍存在于企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的有關(guān)作業(yè)之中，如采購(gòu)定單數(shù)量、檢驗(yàn)次數(shù)、物品搬運(yùn)次數(shù)、生產(chǎn)指令單發(fā)出次數(shù)、產(chǎn)品產(chǎn)量、客戶訂貨單數(shù)量、設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間和設(shè)備檢修時(shí)間，等等。戰(zhàn)略成本動(dòng)因主要是站在戰(zhàn)略成本管理的角度，研究對(duì)企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)和成本行為產(chǎn)生長(zhǎng)期影響的成本驅(qū)動(dòng)因素。波特將這些因素歸納為十個(gè)方面，它們是：規(guī)模經(jīng)濟(jì)，學(xué)習(xí)曲線，生產(chǎn)能力利用形式，聯(lián)系，相互關(guān)系，聯(lián)合，選擇時(shí)機(jī)，自主政策，地理位置和政體因素。丹尼爾·賴?yán)M(jìn)一步將戰(zhàn)略成本動(dòng)因劃分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因兩類。其中，結(jié)構(gòu)性成本是指與企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)有關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素，一般包括企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、多樣性和廠址等；執(zhí)行性成本動(dòng)因是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序有關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素，一般包括勞動(dòng)力參與、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力利用、工廣布局的效率性、產(chǎn)品外觀、聯(lián)系等。盡管各種分類有所不同，但包括的內(nèi)容和基本思路卻有著相同之處。霍格倫則對(duì)成本動(dòng)因作了更為細(xì)致的說明。按照這種說明，價(jià)值鏈中的成本動(dòng)因首先應(yīng)該按照公司的職能進(jìn)行劃分。公司的職能被劃分為研究與開發(fā)、產(chǎn)品、勞務(wù)及過程的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、送配、顧客服務(wù)、策略與管理。每一職能區(qū)域具有不同的成本動(dòng)因，如研究與開發(fā)的成本動(dòng)因有計(jì)劃的數(shù)量、計(jì)劃上所費(fèi)的工時(shí)、計(jì)劃的技術(shù)復(fù)雜性，生產(chǎn)的成本動(dòng)因有生產(chǎn)的數(shù)量、生產(chǎn)的步驟數(shù)、技術(shù)變化指令次數(shù)，直接制造人工工時(shí)，等等。按照成本與成本動(dòng)因的關(guān)系，成本可以劃分為單位產(chǎn)出成本、批數(shù)成本、產(chǎn)品維持成本、企業(yè)運(yùn)行成本四個(gè)方面。推動(dòng)單位產(chǎn)出成本的成本動(dòng)因是單位作業(yè)，如每一單位產(chǎn)品或者服務(wù)的資源消耗等。推動(dòng)批次成本的成本動(dòng)因是批次作業(yè)，代表一組產(chǎn)品或者服務(wù)的消耗，如設(shè)備調(diào)試等。產(chǎn)品維持成本的成本動(dòng)因是與特定產(chǎn)品品種相關(guān)的作業(yè)，代表為支持特定產(chǎn)品或服務(wù)而發(fā)生的資源消耗，這些動(dòng)因與產(chǎn)品的個(gè)數(shù)或者批數(shù)無(wú)關(guān)，而與所生產(chǎn)的產(chǎn)品品種相關(guān)，如對(duì)生產(chǎn)工藝的設(shè)計(jì)，它取決于產(chǎn)品本身的復(fù)雜性和生產(chǎn)工序的復(fù)雜性，產(chǎn)品的產(chǎn)量或者批數(shù)對(duì)產(chǎn)品維持成本沒有影響。企業(yè)運(yùn)行成本產(chǎn)生于支持整個(gè)組織運(yùn)作需要的基本設(shè)施和組織結(jié)構(gòu)等。這種對(duì)成本動(dòng)因和成本的劃分非常細(xì)致，適合于日常的成本控制。盡管對(duì)成本動(dòng)因的細(xì)致劃分難以窮盡，而影響成本發(fā)生深刻變化的卻是那些具有普遍意義和戰(zhàn)略意義的成本動(dòng)因。應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，成本是多重成本動(dòng)因共同作用的結(jié)果。成本動(dòng)因的影響和作用有很大的差異，而且成本動(dòng)因之間也相互作用。沒有一種成本動(dòng)因會(huì)成為企業(yè)成本地位的唯一決定因素。識(shí)別每種價(jià)值活動(dòng)的成本動(dòng)因能夠幫助我們認(rèn)識(shí)相對(duì)成本地位形成的原因和它如何被改變，為強(qiáng)化成本控制提供了有效的途徑。

對(duì)于蔥心的人力匱乏成本，應(yīng)以員工知識(shí)能力素質(zhì)的全面提升作為成本管理的根本出發(fā)點(diǎn)，由于它是滋生內(nèi)層成本和表皮成本的根源，因而也是企業(yè)成本管理工作的重中之重。然而，也由于它常常被表皮和內(nèi)層成本“包裹”著，讓人不易察覺，因而，必須剖開包裹蔥心的外層成本，深入分析產(chǎn)生成本的人力因素。為降低人力匱乏成本，提高員工的能力，具體可以運(yùn)用能本管理等方法。能本管理是一種以能力為本的管理，是人本管理發(fā)展的新階段。它是通過采取有效的方法，最大限度地發(fā)揮人的能力，從而實(shí)現(xiàn)能力價(jià)值的最大化，把能力這種最重要的人力資源作為組織發(fā)展的推動(dòng)力量，并實(shí)現(xiàn)組織發(fā)展的目標(biāo)以及組織創(chuàng)新。

(責(zé)任編輯：古巖)

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